La trasformazione societaria: profili fiscali Federico Pacelli Bonelli Erede Pappalardo Studio legale.

Slide 1 La trasformazione societaria: profili fiscali Federico Pacelli Bonelli Erede Pappalardo Studio legale Slide 2 1 Definizioni utilizzate Trasformazione omogenea: fenomeno di trasformazione nellambito di società con scopo di lucro. Non cambia la causa del contratto sociale (lucrativa) Trasformazione eterogenea: fenomeno di trasformazione da società in ente non societario e viceversa. Può implicare un mutamento della causa (da lucrativa a non lucrativa) Trasformazioni regressive e progressive Slide 3 2 Argomenti affrontati 1.Regime applicabile ai fini delle imposte dirette: a.trasformazioni omogenee b.trasformazioni eterogenee 2.Regime applicabile ai fini IVA 3.Regime ai fini dellImposta di Registro 4.Regime applicabile ai fini della Imposta Ipotecaria e Catastale Slide 4 Regime applicabile ai fini delle imposte dirette a) Trasformazioni omogenee Slide 5 4 Struttura dellart. 170 del TUIR Disciplina contenuta nellart. 170 del TUIR: –comma 1: principio di neutralità fiscale; –comma 2: determinazione del reddito nellesercizio in cui avviene la trasformazione; –comma 3: regime applicabile alle riserve di utili in caso di trasformazione omogenea progressiva; –commi 4 e 5: regime applicabile alle riserve di utili in caso di trasformazione omogenea regressiva Slide 6 5 Comma 1: principio di neutralità Art. 170, comma 1 del TUIR: La trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento Principio coerente con la natura civilistica della trasformazione Eventuali plusvalori e minusvalori latenti non assumono rilevanza. Conferma indiretta in art. 86 e 101 del TUIR Slide 7 6 Comma 1: principio di neutralità Necessità di coordinamento con lart. 2500-ter. Cod. civ. il capitale della società risultante dalla trasformazione deve essere determinato sulla base dei valori attuali degli elementi dellattivo e del passivo e deve risultare da relazione di stima redatta a norma dellart. 2343 o … 2465 Neutralità non condizionata dalla continuità dei valori contabili –Abrogazione dellart. 54, comma 1, lett. c) del TUIR (ante 1998) Le plusvalenze dei beni relativi all'impresa, … concorrono a formare il reddito:… c) se sono iscritte nello stato patrimoniale Slide 8 7 Comma 1: principio di neutralità Art. 110, comma 1, lett. c) del TUIR il costo dei beni rivalutati, diversi da quelli di cui all'articolo 85, comma 1, lettere a), b)… non si intende comprensivo delle plusvalenze iscritte … Caso dei beni merce Slide 9 8 Comma 2: regole di imposizione nellesercizio di trasformazione Art. 170, comma 2 del TUIR In caso di trasformazione di una società soggetta all'imposta di cui al Titolo II in società non soggetta a tale imposta, o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l'inizio del periodo di imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di apposito conto economico Slide 10 9 Comma 2: regole di imposizione nellesercizio di trasformazione Due distinti periodi dimposta con regole potenzialmente diverse: –Primo periodo: dallinizio dellesercizio alla data in cui ha effetto la trasformazione; –Secondo periodo: dalla data in cui ha effetto la trasformazione al termine dellesercizio Quale è la data in cui ha effetto la trasformazione? E possibile la retrodatazione ai fini fiscali? Slide 11 10 Comma 3: regime applicabile alle riserve di utili ante trasformazione Art. 170, comma 3 del TUIR (omogenea progressiva) Nel caso di trasformazione di una società non soggetta all'imposta di cui al Titolo II in società soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci a norma dell'articolo 5, se dopo la trasformazione siano state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione e l'imputazione di esse a capitale non comporta lapplicazione del comma 6 dellart. 47 Slide 12 11 Comma 3: regime applicabile alle riserve di utili ante trasformazione Problemi interpretativi: –Distribuzione delle riserve a soci diversi rispetto a quelli che hanno scontato le imposte per trasparenza –Esiste un ordine di priorità delle riserve di utili? –Utile conseguito nel periodo ante trasformazione Slide 13 12 Comma 3: regime applicabile alle riserve di utili ante trasformazione –Distribuzione di riserve di utili ante trasformazione: effetti sul costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione Art. 68 comma 6, quarto periodo, del TUIR: per le partecipazioni nelle società indicate nellart. 5, il costo è aumentato e diminuito dei redditi e delle perdite imputate al socio e dal costo si scomputano, fino a concorrenza dei redditi già imputati, gli utili distribuiti al socio Risoluzione 22.10. 2008 n. 398/E dellAgenzia delle Entrate : il costo fiscale della partecipazione (in caso di socio società di capitali) è aumentato dei redditi imputati per trasparenza e diminuito degli utili distribuiti, purché prodotti in periodi di tassazione per trasparenza Slide 14 13 Comma 4: regime applicabile alle riserve di utili ante trasformazione Art. 170, comma 4 del TUIR (omogenea regressiva) Nel caso di trasformazione di una società soggetta all'imposta di cui al Titolo II in società non soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5 dellart. 47, sono imputate ai soci, a norma dellart. 5: (a) nel periodo dimposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite desercizio, se dopo la trasformazione siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine (b) nel periodo dimposta successivo alla trasformazione, se non siano iscritte in bilancio o vi siano iscritte senza la detta indicazione Slide 15 14 Comma 4: regime applicabile alle riserve di utili ante trasformazione Onere di ricostituzione delle riserve di utili ante trasformazione Imputate ai soci per trasparenza se: –Non ricostituite in bilancio o ricostituite senza indicazione dellorigine (tassazione nel periodo dimposta post-trasformazione) –Distribuite o utilizzate per scopi diversi rispetto alla copertura perdite (tassazione nel periodo dimposta di distribuzione) Adozione regime contabilità semplificata Utile conseguito nel periodo ante trasformazione Slide 16 15 Comma 5: regime applicabile alle riserve di utili ante trasformazione Modalità di tassazione in capo ai soci: art. 170, comma 5 del TUIR: Le riserve di cui al comma 4 sono assoggettate ad imposta secondo il regime applicabile alla distribuzione delle riserve delle società di cui allart. 73 Slide 17 16 Regime delle perdite pregresse trasformazione progressiva Trasformazione progressiva –Art. 8, comma 2 e 3 del TUIR: 2. Le perdite delle società in nome collettivo ed in accomandita semplice di cui all'articolo 5, … si sottraggono per ciascun socio … nella proporzione stabilita dall'articolo 5. … 3. Le perdite derivanti dallesercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza in essi. … Si applicano le disposizioni dellart. 84, comma 2 e, limitatamente alle s.n.c e s.a.s., quelle di cui al comma 3 del medesimo art. 84. –Risoluzione del 19.12.1994 n. 44130 della DRE del Veneto Slide 18 17 Regime delle perdite pregresse trasformazione regressiva Trasformazione regressiva Risoluzione del 19.12.1994 n. 44130 della DRE del Veneto: … si ritiene che le perdite delle società di capitali, dopo la trasformazione in società di persone, stante l'attuale legislazione, sono da considerarsi perdute. Duplice argomentazione: –Mancano i successivi periodi dimposta IRES nei quali è possibile computare le perdite in compensazione dei redditi ex art. 84 del TUIR; –Lart. 8 del TUIR prevede per i soci la possibilità di compensare solo perdite di società di persone e non di capitali Slide 19 18 Regime delle perdite pregresse trasformazione regressiva Dottrina contraria alla posizione ministeriale –Le perdite pregresse andrebbero imputate ai soci della società di persone risultante dalla trasformazione pro quota come risultato della trasformazione; –Il beneficio della deduzione dai redditi della stessa categoria dovrebbe essere garantito dallart. 8, comma 3; –Le perdite, a seguito della trasformazione, sono ora derivanti da una società di persone e non di capitali Slide 20 19 Regime delle perdite pregresse trasformazione regressiva Risoluzione 16.5.2005, n. 60/E Ammesso il riporto delle perdite in capo alla società di persone e non in capo ai soci: In buona sostanza, le perdite prodotte dalla partecipata prima dell'inizio del periodo di trasparenza non possono mai essere attribuite ai soci; tuttavia, esse conservano rilevanza fiscale in capo alla società che le ha generate, nonostante quest'ultima abbia perso … la soggettività passiva Ires Slide 21 20 Adempimenti dichiarativi (imposte sul reddito e Irap) Trasformazioni allinterno dello stesso tipo societario Trasformazioni omogenee (sia progressive che regressive) –Art. 170, comma 2 del TUIR Esercizio suddiviso in due distinti periodi dimposta Regole differenti Modelli di dichiarazione differenti Slide 22 21 Adempimenti dichiarativi (imposte sul reddito e Irap) Primo periodo dimposta Art. 5-bis d.p.R. 322/1998 In caso di trasformazione … deliberata nel corso del periodo d'imposta, deve essere presentata, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio compresa tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione, entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo a tale data in via telematica Slide 23 22 Adempimenti dichiarativi (imposte sul reddito e Irap) Secondo periodo dimposta Art. 2 d.p.R. 322/1998 1.… le società … di cui allarticolo 6 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, presentano la dichiarazione …, per il tramite di una banca o di un ufficio della Poste italiane S.p.A. tra il 1° maggio ed il 30 giugno ovvero in via telematica entro il 31 luglio …. 2. I soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, presentano la dichiarazione … in via telematica, entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta. Slide 24 Regime applicabile ai fini delle imposte dirette b) Trasformazioni eterogenee Slide 25 24 Regime applicabile ai fini delle imposte dirette Art. 2500-septies cod. civ.: (eterogenea regressiva) trasformazione di società di capitali in consorzi, società consortili, società cooperative, comunioni di azienda, associazioni non riconosciute e fondazioni Art. 2500-octies cod. civ.: (eterogenea progressiva) trasformazione di consorzi, società consortili, comunioni di azienda, associazioni riconosciute e fondazioni in società di capitali Slide 26 25 Struttura dellart.171 del TUIR Disciplina contenuta nellart. 171 del TUIR: –comma 1: trasformazione eterogenea regressiva –comma 2: trasformazione eterogenea progressiva La norma disciplina solo il caso di trasformazioni in enti non commerciali Assenza di una previsione specifica sulla suddivisione in due periodi dimposta Slide 27 26 Art. 171, comma 1 del TUIR trasformazione eterogenea regressiva Primo periodo: In caso di trasformazione, effettuata ai sensi dell'articolo 2500-septies del codice civile, di una società soggetta all'imposta di cui al Titolo II in ente non commerciale, i beni della società si considerano realizzati in base al valore normale, salvo che non siano confluiti nell'azienda o complesso aziendale dellente stesso Orientamento ante riforma Risultato della riforma e accoglimento della qualifica come finalità estranee ex art. 86, comma 1, lett. c) del TUIR Slide 28 27 Art. 171, comma 1 del TUIR trasformazione eterogenea regressiva Secondo e terzo periodo: Le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5 dell'articolo 47, sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci o associati: a)nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine; b)nel periodo d'imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio ovvero iscritte senza la detta indicazione. In caso di trasformazione in comunione di azienda si applicano le disposizioni dell'articolo 67, comma 1, lettera h). Si applicano le disposizioni del comma 5 dellart. 170 Slide 29 28 Art. 171, comma 1 del TUIR trasformazione eterogenea regressiva Secondo e terzo periodo: In caso di trasformazione in comunione di azienda si applicano le disposizioni dell'articolo 67, comma 1, lettera h) … Ratio della neutralità –Coerente con la temporaneità della cessazione dellesercizio dellimpresa –Critica –Possibili strumentalizzazioni elusive Slide 30 29 Art. 171, comma 1 del TUIR trasformazione eterogenea regressiva Regime del riporto delle perdite ante trasformazione da parte della società risultante: –non disciplinato in maniera specifica dalla norma –generalmente ammesso nel solo caso di proseguimento dellesercizio dellimpresa Slide 31 30 Art. 171, comma 1 del TUIR trasformazione eterogenea regressiva Riflessi reddituali in capo al socio: –Partecipazioni detenute in regime di impresa; Norma applicabile? Inerenza? –Partecipazioni non detenute in regime di impresa Norma applicabile? Slide 32 31 Art. 171, comma 2 del TUIR trasformazione eterogenea progressiva La trasformazione, effettuata ai sensi dell'articolo 2500-octies del codice civile, di un ente non commerciale in società soggetta all'imposta di cui al Titolo II si considera conferimento limitatamente ai beni diversi da quelli già compresi nell'azienda o complesso aziendale dell'ente stesso Nuovo art. 67, comma 1, lett. n) del TUIR Regime del riporto delle perdite pregresse Regime delle riserve ante trasformazione Slide 33 32 Art. 171, comma 2 del TUIR trasformazione eterogenea progressiva Riflessi reddituali in capo al socio: –Partecipazioni detenute in regime di impresa; –Partecipazioni non detenute in regime di impresa Slide 34 Regime applicabile ai fini delle imposte indirette Slide 35 34 Regime applicabile ai fini delle IVA La trasformazione è una operazione fuori campo IVA per mancanza del requisito oggettivo –Art. 2,comma 3, lett. f) del d.p.r. 633/72 non sono considerate cessioni di beni … f) i passaggi di beni in dipendenza di … trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti –Art. 3,comma 4, lett. d) del d.p.r. 633/72 non sono considerate prestazioni di servizi … d) i conferimenti e i passaggi di cui alle lettere … f) del terzo comma dellart. 2 Slide 36 35 Regime applicabile ai fini delle altre imposte indirette Imposta di registro Imposte ipotecarie e catastali