CUSTOS I

CONTABILIDADE DE CUSTOS I Prof. Eduardo Larica Wanderley [email protected] 09 A. Sumário Introdução ......................................................................................................................... 8 I. PATRIMÔNIO, OS INVESTIMENTOS E AS FONTES DE FINANCIAMENTO. ...................................................................................................... 9 1. 2. 3. II. 4. 5. Patrimônio. .......................................................................................................... 9 Os Investimentos ................................................................................................. 9 Fontes de financiamento ..................................................................................... 9 FUNDAMENTOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ............. 10 Aspectos introdutórios. ............................................................................... 10 Origem histórica dos custos ...................................................................... 10 6. A importância dos custos como instrumentos de controle, de planejamento e de avaliação de desempenho. ................................................ 11 7. 8. 8.1. 8.2. 9. 10. Objetivos da contabilidade de custos ...................................................... 12 As diferentes contabilidades ...................................................................... 12 Contabilidade financeira. ............................................................................. 12 Contabilidade Gerencial. .............................................................................. 12 Conceitos e terminologias aplicados. ...................................................... 13 Princípios e convenções aplicados na contabilidade de custos ..................... 15 Princípio da realização da Receita ........................................................ 16 10.1. 10.2. Princípio da competência ou da confrontação entre despesas e receitas. .................................................................................................................. 16 10.3. 10.4. 10.5. III. 11. Princípio do custo histórico como base de valor .................................. 17 Consistência ou uniformidade ............................................................... 18 Materialidade ou relevância .................................................................. 19 PARA REFLETIR ................................................................................................. 19 CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS.................................................................. 21 Separação dos Custos e Despesas .................................................................... 21 Custos....................................................................................................... 21 Despesas ................................................................................................... 21 Apropriação dos Custos Diretos ............................................................ 22 Apropriação dos Custos Indiretos (Critérios de Rateio) .................... 22 Outra Classificação dos Custos: fixos e Variáveis ............................... 25 11.1. 11.2. 11.3. 11.4. 11.5. PRATICANDO ...................................................................................................... 27 IV. METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS ..................................................................................................................... 29 12. Análise e contabilização dos créditos de impostos sobre compras ............... 29 O IPI ....................................................................................................... 29 O ICMS.................................................................................................... 31 O que integra o valor dos materiais. ..................................................... 36 2 12.1. 12.2. 13. 13.1. Análise das variações nos preços dos estoques ............................................... 36 14. Avaliação dos estoques (PEPS, UEPS, CUSTO MÉDIO) ............................. 37 O Custo Médio ........................................................................................ 37 O método PEPS (FIFO) ......................................................................... 38 O Método UEPS (LIFO) ........................................................................ 39 14.1. 14.2. 14.3. V. PRATICANDO ...................................................................................................... 39 ANÁLISE DA FOLHA DE PAGAMENTO ...................................................... 41 15. 16. 17. VI. 18. 19. VII. 20. Cálculo de ordenados e salários e dos encargos ............................................. 41 Cálculo da taxa horária da mão-de-obra ........................................................ 43 Separação da mão-de-obra direta e da mão-de-obra- indireta .................... 43 ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS ................................ 46 Síntese do Esquema Básico Completo ............................................................. 46 DEPARTAMENTALIZAÇÃO ........................................................................ 48 SISTEMAS DE CUSTEIO ............................................................................... 52 Custeio por absorção ........................................................................................ 52 Cálculo do Custeio por Absorção sem Departamentalização ............. 53 Cálculo do Custeio por absorção com Departamentalização ............. 54 Esquema para apuração do CPV .......................................................... 57 20.1. 20.2. 20.3. 21. 22. 23. VIII. 24. 25. 26. PRATICANDO ...................................................................................................... 45 PRATICANDO ...................................................................................................... 49 Custeio Direto ou Variável (DIRECT COSTING) ........................................ 58 Custeio ABC ...................................................................................................... 62 Custeio de Ordens e de Encomendas .............................................................. 66 CUSTO PARA TOMADA DE DECISÕES................................................. 69 Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição .............................................. 69 Custeio Variável x Custeio por Absorção ....................................................... 70 Relação Custo-Volume-Lucro ......................................................................... 72 Margem de Contribuição e Retorno sobre Investimentos .................. 72 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro ...................... 73 Alavancagem Operacional ..................................................................... 74 PRATICANDO ...................................................................................................... 67 26.1. 26.2. 26.3. 27. Fixação do preço de venda e decisão sobre compra ou produção ................ 75 PRATICANDO .............................................................................................................. 77 PARA REFLETIR ................................................................................................. 79 IX. 28. 29. 30. 31. CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE ................................... 80 Custos Controláveis e Custos Estimados ........................................................ 80 Custo-Padrão ..................................................................................................... 81 Análise das Variações de Materiais e Mão-de-Obra ..................................... 82 Análise das Variações nos Custos Indiretos de Fabricação .......................... 82 3 PARA REFLETIR ................................................................................................. 83 PRATICANDO ...................................................................................................... 84 X. Implantação de Sistemas de Custos .................................................................... 86 32. Sistemas de custos ............................................................................................. 86 32.1. apreciações gerais. ............................................................................................ 86 32.2. Quantificações físicas. ....................................................................................... 87 . ....................................................................................................................................... 87 B. Obras Citadas .......................................................................................................... 90 4 ORGANIZAÇÃO DA DISCIPLINA Ementa do curso: Introdução à contabilidade de custos; Esquema básico de Custos; Custo da produção; Custeio por absorção; Custeio variável; Sistemas de acumulação de custos. Objetivos: • • • • • • Aplicar os conceitos de custos para fins de avaliação; Demonstração dos efeitos na Contabilidade; Conhecer a classificação de custos e despesas; Compreender os métodos de custeio existentes; Fornecer subsídios para apuração de custos nas empresas; Fornecer conhecimentos específicos sobre custos para a tomada de decisão. Unidade I – Patrimônio, os Investimentos e as Fontes de Financiamento Carga horária: 4 horas Conteúdo Capítulo 1 2 3 Patrimônio Os investimentos As fontes de financiamento Unidade II – Fundamentos da Análise de Custos Carga horária: 8 horas Conteúdo Capítulo 4 5 6 7 8 9 10 Aspectos introdutórios Origem histórica dos custos A importância dos custos como instrumento de controle, planejamento e de avaliação de desempenho Objetivos da análise de custos As diferentes contabilidades Conceitos e terminologias aplicados na análise de custos Princípios e convenções aplicados na análise de custos Unidade III – Classificação dos gastos Carga horária: 4 horas Conteúdo Separação dos custos e despesas Capítulo 11 5 Unidade IV – Metodologia para avaliação dos estoques e dos insumos Carga horária: 4 horas Conteúdo Análise e contabilização dos créditos e impostos sobre compras Análise das variações nos preços dos estoques Avaliação dos estoques (PEPS, UEPS, CUSTO MÉDIO) Capítulo 12 13 14 Unidade V – Análise da folha de pagamento Carga horária: 8 horas Conteúdo Cálculo de ordenados e salários e dos encargos Cálculo da taxa horária da mão-de-obra Separação da mão-de-obra direta e da mão-de-obra indireta Capítulo 15 16 17 Unidade VI – Esquema básico de apuração de custos Carga horária: 8 horas Conteúdo Síntese do esquema básico completo Departamentalização Capítulo 18 19 Unidade VII – Sistemas de custeio Carga horária: 8 horas Conteúdo Custeio por Absorção Custeio Direto ou Variável (Direct Costing) Custeio ABC Custeio de Ordens e de Encomendas Capítulo 20 21 22 23 Unidade VIII – Custo para tomada de decisão Carga horária: 8 horas Conteúdo Custo fixo, Lucro e Margem de Contribuição Custeio Variável X Custeio por Absorção Relação Custo-Volume-Lucro Fixação do preço de venda e decisão sobre compra ou produção Capítulo 24 25 26 27 6 Unidade IX – Custos para planejamento e controle Carga horária: 4 horas Conteúdo Custos Controláveis e custos Estimados Custo Padrão Análise das variações de Materiais e Mão de Obra Análise das variações nos Custos Indiretos de Fabricação Capítulo 28 29 30 31 Unidade X – Implantação de Sistemas de Custos Carga horária: 4 horas Conteúdo Sistemas de Custos – apreciações gerais – quantificações físicas Reações ao sistema – Custo do sistema e seus benefícios Escolha do sistema – Implantação gradativa “Importação” de sistemas de custos Capítulo 32 33 34 35 7 Introdução A Contabilidade de Custos tem sua origem na Revolução Industrial, e seus objetivos eram os de avaliar inventários de matérias-primas, de produtos fabricados e de produtos vendidos, tudo ao final de um determinado período e verificar os resultados obtidos pelas empresas como consequência da fabricação e venda de seus produtos. Naquela época, as empresas possuíam processos produtivos muito artesanais, e como consequência os únicos custos produtivos considerados eram o valor das matérias-primas consumidas e da mão-de-obra utilizada. Com o crescimento das organizações, da intensificação da concorrência e da crescente escassez de recursos, foi necessário aprimorar os mecanismos de planejamento e controle das atividades empresariais. Além disso, as inúmeras possibilidades de utilização dos fatores de produção determinam uma variedade quase infinita no comportamento dos custos resultantes. No mundo empresarial moderno, com a competitividade extremamente acirrada, as empresas buscam, cada vêz mais, formas de obter dados que proporcionem a eficiência, a eficácia, a otimização e a economicidade na tomada de decisão. Desta forma, as informações relativas aos custos de produção e/ou comercialização, desde que corretamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta administrativa altamente relevante. Assim, as informações de custos transformam-se, gradativamente, num verdadeiro sistema de informações gerenciais, de vital importância para a administração das organizações empresariais. Essas informações constituem um subsídio básico para o processo de tomada de decisões, bem como para o planejamento e controle das atividades empresariais. “A moderna contabilidade de custos é mais que números, trata-se de um fator essencial no processo gerencial de tomada de decisão [...]”. (HORNGREN, DATAR, & FOSTER, 2004). 8 I. PATRIMÔNIO, OS INVESTIMENTOS E AS FONTES DE FINANCIAMENTO. 1. Patrimônio. Conjunto de Bens, Direitos e Obrigações de uma Azienda. mostra onde os capitais da empresa foram investidos. grandes categorias: Capitais Próprios e de Terceiros. 2. Os Investimentos Os Capitais da empresa podem ser investidos em: Bens numerários, que são aqueles de imediata liquidez, constituindo o disponível da empresa (Caixa, bancos, aplicações financeiras de curtíssimo prazo, etc.); Bens de venda, como a própria denominação sugere, são os bens destinados a venda que constituem o objeto de seu negócio. No caso de uma indústria são os estoques de produtos em elaboração e de produtos acabados; Bens fixos que são os bens de caráter permanente que constituem os meios de produção da empresa, que vão servir a vários ciclos produtivos, conhecidos como bens de uso, como por exemplo: Imóveis, máquinas e equipamentos, instalações, veículos, etc. estes últimos, classificados no Ativo Não Circulante; 3. Fontes de financiamento Conforme demonstrado no item 1, as fontes de financiamento de uma empresa são os Capitais Próprios, que podem ser entendidos como os recursos dos sócios colocados a disposição da empresa, as reservas e os lucros originados pelos próprios resultados das suas operações e os Capitais de Terceiros que são os recursos obtidos para o funcionamento normal da empresa, como por exemplo: fornecedores, impostos a pagar, salários a pagar etc. e os recursos obtidos por financiamentos de longo prazo, como por exemplo os recursos para ampliação e desenvolvimento da empresa. 1 Conforme nos demonstra (VICECONTI & NEVES, 2000), o Ativo, a parte positiva do Patrimônio, O Passivo mostra os financiamentos que originaram tais aplicações e pode ser dividido em duas INVESTIMENTOS (APLICAÇÕES) DE RECURSOS Ativo Bens Numerários Créditos de Funcionamento Bens de Venda Créditos de Financiamento Bens de Renda Bens Fixos Bens Intangíveis (Imateriais) FINANCIAMENTOS (ORIGEM) DOS RECURSOS Passivo Capitais de Terceiros (Passivo Exigível) Débitos de Funcionamento Débitos de Financiamento Capitais Próprios (PL) Capital Reservas 1 Meu grifo 9 II. FUNDAMENTOS BÁSICOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 4. Aspectos introdutórios. Custos, uma única palavra que apresenta inúmeros significados. Quando dizemos “esta motocicleta custa $15.000,00, para quem compra, fica claro o conceito, custo é igual a preço, mas, para quem produz, seria tão simples conceituar? Evidentemente teríamos um grande número de adjetivos, tais como: Custos fabris, custos diretos, custos variáveis, custos indiretos, custos de oportunidade, etc., portanto, vamos viajar ao passado para tentarmos entender a origem dos custos e podermos, então, compreender o significado da palavra custos, saber distinguir a contabilidade financeira da contabilidade gerencial e compreender a terminologia geral dos gastos. 5. Origem histórica dos custos A Contabilidade de Custos tem sua origem na Revolução Industrial, e seus objetivos eram: (a) Avaliação de inventários de matérias-primas, de produtos fabricados e de produtos vendidos, tudo ao final de um determinado período: Estoques iniciais (+) Compras (-) Estoques finais (=) Custo das Mercadorias Vendidas (b) Verificar os resultados obtidos pelas empresas como consequência da fabricação e venda de seus produtos. Naquela época, as empresas possuíam processos produtivos muito artesanais, e como consequência os únicos custos produtivos considerados eram o valor das matérias-primas consumidas e da mão-de-obra utilizada. Com o crescimento das organizações, da intensificação da concorrência e da crescente escassez de recursos, foi necessário aprimorar os mecanismos de planejamento e controle das atividades empresariais. Além disso, as inúmeras possibilidades de utilização dos fatores de produção determinam uma variedade quase infinita no comportamento dos custos resultantes. 10 6. A importância dos custos como instrumentos de controle, de planejamento e de avaliação de desempenho. Segundo (HORNGREN, DATAR, & FOSTER, 2004), “A moderna contabilidade de custos é mais que números, trata-se de um fator essencial no processo gerencial de tomada de decisão [...]”. No mundo empresarial moderno, com a competitividade extremamente acirrada, as empresas buscam, cada vêz mais, formas de obter dados que proporcionem a eficiência, a eficácia, a otimização e a economicidade na tomada de decisão. Eficiência é a maior ou menor capacidade de consumir recursos escassos, disponíveis para a realização de uma tarefa determinada. Ou, em outras palavras, indicam a justeza e propriedade com a forma de elaboração de determinado produto final foi selecionada, de modo a que se minimizasse o seu custo respectivo. A eficácia procura considerar o grau em que os objetivos e as finalidades são alcançados. Trata-se de medir o progresso alcançado dentro da programação de realizações empresariais, (GIACOMONI, 2007). Otimização é tornar ótimo. Aproveitar, utilizar ou realizar melhor, ou de forma mais produtiva. Determinação do valor ótimo de uma grandeza. Aperfeiçoar um programa a fim de que realize sua função no menor tempo ou no menor número de passos possível, Ferreira (2002). Economicidade trata-se da obtenção do melhor resultado estratégico possível de uma determinada alocação de recursos financeiros, econômicos e/ou patrimoniais em um dado cenário socioeconômico, (BUGARIM, BUGARIN, & PROTÁSIO, 2004). Desta forma, as informações relativas aos custos de produção e/ou comercialização, desde que corretamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta administrativa altamente relevante. Assim, as informações de custos transformam-se, gradativamente, num verdadeiro sistema de informações gerenciais, de vital importância para a administração das organizações empresariais. Essas informações constituem um subsídio básico para o processo de tomada de decisões, bem como para o planejamento e controle das atividades empresariais. 11 7. Objetivos da contabilidade de custos A Contabilidade de Custos tem por objetivo classificar, agrupar, controlar e atribuir os custos, sendo que os custos coletados servem a três finalidades principais: a) Fornecer dados de custos para a medição dos lucros e avaliação dos estoques. b) Fornecer informações aos dirigentes para o controle das operações e atividades da empresa. c) Fornecer informações para o planejamento da direção e a tomada de decisões. 8. As diferentes contabilidades 8.1. Contabilidade financeira. A contabilidade financeira é obrigatória, sujeita às normas e imposições legais. É altamente normatizada e padronizada podendo se submeter a posterior auditoria. Formatada e executada para atender, principalmente, a vontade da legislação do Imposto de Renda, tendo regras próprias, como por exemplo, a escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR. 8.2. Contabilidade Gerencial. Já a Contabilidade Gerencial tem o seu foco principal na tomada de decisão. Não está sujeita às restrições e imposições legais, é mais dinâmica e ágil e específica para cada negócio. 12 9. Conceitos e terminologias aplicados. Para podermos estruturar os dados em Contabilidade de Custos é necessária uma perfeita integração com a terminologia utilizada e desenvolvida pelas a Ciências Contábeis. É preciso compreender e entender os principais termos utilizados para a apuração de custos, conforme Figura 1, que são: Gasto, Investimento, Custo, Despesa, Custos Diretos, Custos Indiretos, Custos Fixos, Custos Variáveis, Despesa Fixa e Despesa Variável. Figura 1 Fonte: Bruni, Adriano Leal. 1) Gasto - Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). 2) Investimento - Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). 13 3) Custo - Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. É reconhecido no momento da utilização dos fatores de produção, para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Ex.: Matéria prima, energia elétrica. 4) Despesa - Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Ex.: Comissão de vendedor. 5) Desembolso - Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. 6) Perda - Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária. Ex.: Gasto com mão-de-obra durante período de greve. Material deteriorado por um defeito anormal no equipamento. 14 10. Princípios e convenções aplicados na contabilidade de custos Um “Sistema de Custos” é formado por PRINCÍOS e MÉTODOS; vejamos: Figura 2 Fonte: Autor É necessário saber quais informações serão tratadas (Princípio), como será a operacionalização e como obter a informação (Método), Quais os custos – Fixos, variáveis, ideais, desperdício (Princípio), cálculo dos Custos Indiretos (Método). Custeio Variável, Custeio por Absorção Integral, Custeio por Absorção Ideal ou Custo Padrão (Princípios), RKW, ABC, UEP, etc, (Métodos). 15 10.1. Princípio da realização da Receita O reconhecimento contábil do resultado (lucro ou prejuízo) só acontece quando da realização da receita. Por outro lado, a realização da receita ocorre pela tradição do bem ou do serviço para terceiros. A Contabilidade de Custos, quando aplicada no contexto da Contabilidade Financeira, também não pode apurar resultado antes desse instante e, no máximo, pode servir como ferramenta para previsão de rédito. Do ponto de vista econômico, o lucro já surge durante a elaboração do produto, pois há agregação de valores nessa fase, inclusive do próprio resultado, mesmo que ainda numa forma potencial, sem se concretizar em dinheiro, direitos a recebimento futuro ou outros ativos. (MARTINS, 2008). Por esse motivo, os valores agregados de gastos, relativos aos fatores produtivos, são acumulados na forma de estoque, sendo considerados, futuramente, como despesas. Na prestação de serviços, os custos são transferidos de duas formas: de uma só vez, ao final de sua execução ou de forma contínua (Auditoria, Consultoria, serviços de telecomunicação, etc.). 10.2. Princípio da competência ou da confrontação entre despesas e receitas. Como vimos anteriormente a receita é reconhecida no momento de sua realização, portanto, posteriormente pela competência ou confrontação temos o reconhecimento das despesas, ou seja: Reconhecida a receita, deduzem-se dela os valores que representam os esforços para sua consecução (despesas). Essas despesas podem ser especificamente incorridas para a consecução das receitas que estão sendo reconhecidas (Custo de produção do bem vendido, ou a despesa de comissão relativa a sua venda), ou despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas (Despesas de administração, gastos com propaganda, etc.). 16 Na utilização deste princípio nos defrontamos com algumas situações não muito lógicas tal como o gasto com o salário do chefe da fábrica é apropriado a um produto estocado e só se torna despesa por ocasião da venda, enquanto o salário do chefe de vendas vira, de imediato, despesa. 10.3. Princípio do custo histórico como base de valor Podemos histórico. observar várias conseqüências a partir desse princípio. Contabilmente os ativos são registrados pelo seu valor de entrada, isto é, Numa economia inflacionária, o uso de valores históricos não faz muito sentido. Quando somamos todos os custos de produção de determinado item, estocamos e levamos a balanço pelo valor original, demonstramos um ativo que espelha o quanto custou produzi-lo na época em que foi elaborado, nada tendo a ver com o valor atual de reposição do estoque, nem com o valor histórico inflacionado (deflacionado) e muito menos ainda com seu valor de venda. Os estoques são avaliados em função do custo histórico de sua obtenção, sem correção por inflação ou por valores de reposição. Em 1987, surge no Brasil, para as companhias abertas, a Correção Integral, sendo aplicada às demonstrações complementares às exigidas pela legislação societária e fiscal; surgindo aí uma contabilidade em moeda constante. Neste caso, é mantido o Custo Histórico Como Base de Valor, mas, em moeda forte. Entretanto, a partir de 1996, entra em vigor a Lei No.9.249/95 e a comissão de Valores Mobiliários cria a UMC (Unidade Monetária contábil) exatamente para este fim. Martins (2008) acredita que quando se acumulam custos de dois, três ou mais meses para se produzir um bem ou serviço, tem-se no puro custo histórico um instrumento muito pobre de informações. Continuando em seu raciocínio Martins (2008) persevera que o correto, tecnicamente, seria transformar esses diversos custos originados em momentos diferentes em quantidades de moeda constante, o que é a mesma coisa que se efetuar a correção desses valores. Ainda muito há que evoluir nosso ordenamento jurídico relativamente as legislações societária e fiscal para que se tenha um melhor entendimento da realidade empresarial, de tal sorte, hoje, as empresas se vêm obrigadas a trabalhar com sistemas paralelos à contabilidade oficial para manter suas informações de custos (entre outras) em valores que possam ser utilizados para fins gerenciais. 17 Outro aspecto muito relevante relacionado a esse princípio é o de que só são admitidos para registro, na contabilidade, os fatos relativos a gastos efetivos da entidade, tais como, pagamentos ou promessas de pagamentos pelos bens e serviços recebidos. Assim o Custo de Oportunidade deixa de ser contabilizado e também de ser englobado no custo de produção, pois, os estoques não podem ser avaliados com a inclusão desses itens. Em raras exceções são aproveitados por empresas concessionárias de serviço público (Cias de Eletricidade, telefonia etc.) que contam com legislação especial. 10.4. Consistência ou uniformidade A empresa ao se deparar com várias alternativas para o registro contábil de um mesmo evento, sendo todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos, deve adotar uma delas de forma consistente. Isto significa que a alternativa adotada deve ser utilizada sempre, não podendo mudar o critério em cada período. Quando houver interesse ou necessidade dessa mudança de procedimento, deve a empresa reportar o fato em nota explicativa demonstrando o reflexo ocorrido no resultado em relação ao que seria obtido caso não houvesse quebra de consistência. Desta forma, para a apropriação de inúmeros custos de industrialização, é necessária a adoção de critérios escolhidos entre várias alternativas diferentes. Por exemplo, a empresa pode distribuir os custos de manutenção em função de horas-máquina, valor do equipamento, média passada etc. Todos são métodos aceitos, mas não podem ser utilizados indiscriminadamente em cada período. Após a adoção de um deles deve haver consistência em seu uso, já que a mudança pode provocar alterações nos valores dos estoques e, consequentemente, nos resultados. 18 10.5. Materialidade ou relevância Essa outra regra contábil, também muito importante para Custos, desobriga de um tratamento mais detalhado, itens cujo valor monetário seja irrelevante com relação aos gastos totais. Alguns pequenos materiais de consumo industrial, por exemplo, precisam ir sendo tratados como custo na proporção de sua efetiva utilização; mas, por consistirem em valores irrisórios, costumeiramente são englobados e totalmente períodos. considerados como custo no período de sua aquisição, simplificando o procedimento por se evitar seu controle e baixa por diversos PARA REFLETIR Assinalar Falso (F) ou Verdadeiro (V): ( ( ) ) A Contabilidade de Custos é mais ampla do que a Contabilidade Gerencial. O conhecimento do custo é vital para se saber, dado o preço, se um produto é lucrativo ou não, e quanto. ( ) A Controladoria e a Tecnologia de Informação vêm criando sistemas de informação que permitem um melhor e mais ágil gerenciamento de custos. ( ) O papel da Contabilidade de Custos, no que tange a decisões, é fazer a alimentação do sistema sobre valores relevantes apenas no curto prazo. ( ) O papel da Contabilidade de Custos, no que tange a decisões, é fazer a alimentação do sistema sobre valores relevantes tanto no curto quanto no longo prazo. 19 Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C), Despesa (D) ou Perda (P): ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ( ) ) ) ) ) ) ) ) ) ) ) ) ) ) ) ) ) ) ) ) Compra de Matéria Prima Consumo de Energia Elétrica Utilização de Mão de Obra Consumo de combustível Gastos com pessoal do faturamento (salário) Aquisição de Máquinas Depreciação das Máquinas Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário) Pagamento de honorários da adminsitração Depreciação do prédio da empresa Utilização de Matéria prima (transformação) aquisição de embalagens Deterioração do estoque de matéria prima por enchente Remuneração do tempo do pessoal em greve Geração de sucata no processo produtivo Estrago acidental e imprevisível de lote de material Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos Imposto de circulação de mercadoria e serviços (ICMS) Comissões proporcionais às vendas Reconhecimento de duplicata como não recebível Assinalar Falso (F) ou Verdadeiro (V), à luz dos Princípios Fundamentais de Contabilidade: ( ) Normalmente as indústria só reconhecem o resultado obtido na venda no momento em que há transferência do bem ou serviço ao adquirente. ( ) O Princípio da Realização da Receita aproxima os conceitos de lucro em Economia e em Contabilidade. ( ) Após o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os custos representativos dos esforços realizados para sua consecução. ( ) Os ativos, contabilmente, devem ser registrados sempre por seu valor corrente de mercado. ( ) O uso de custos históricos, quando a taxa de inflação é alta, deixa muito a 20 desejar, em termos de acurácia das informações contábeis. III. CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS 11. Separação dos Custos e Despesas A primeira preocupação da Contabilidade de Custos é o cálculo do Custo de Produto para avaliar os estoques e para apurar o lucro por ocasião da venda do produto. Além disso, este cálculo do custo por produto irá propiciar o estabelecimento do preço final, o custo unitário por produto (para se conhecer a rentabilidade unitária), o custo por item que compõem o produto (matéria-prima, mão-deobra...) para se comparar com o orçado etc. Antes de se iniciar o cálculo dos custos, é necessário separar os custos das despesas. Numa indústria, geralmente, os custos mais comuns são: MatériaPrima, Mão-de-Obra, Depreciação das máquinas da Fábrica, Aluguel da Fábrica, Imposto Predial da Fábrica etc. Portanto, não entram como Custo os gastos de Escritório (Despesas) tais como: Salário do Pessoal de Vendas, Administrativo e financeiro, aluguel do Escritório, Depreciação de Bens do Escritório, Imposto Predial do Escritório etc. 11.1. Custos Segundo (PADOVEZE, 2009) Custos “são os gastos, não investimentos, necessários para fabricar os produtos da empresa. São gastos efetuados pela empresa que farão nascer os seus produtos”. Na visão de (MOTA, 2002) Custo é o “Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços”. 11.2. Despesas As Despesas são os gastos efetuados no sentido de proporcionar condições de se obter as receitas, geralmente ligados às áreas administrativas e comerciais, tais como: Salário do Pessoal de Vendas, Administrativo e financeiro, aluguel do Escritório, Depreciação de Bens do Escritório, Imposto Predial do Escritório etc. 21 Figura 3 Fonte: Bruni, Adriano Leal. , 11.3. Apropriação dos Custos Diretos Podemos entender como Custos Diretos como aqueles que podem ser fisicamente identificados a um objeto de custo. Desta forma, se o objeto de custo é uma determinada Linha de Produtos, então os materiais e a mão mão-deobra envolvidos em sua fabricação, seriam custos diretos. Entretanto, se o objeto de custo for o produto final, os custos diretos são os for gastos industriais que podem ser alocados direta e objetivamente a tal produto. 11.4. Apropriação dos Custos Indiretos (Critérios de Rateio) Os gastos que não podemos medir objetivamente e, portanto, só podem ser alocados de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como o aluguel, a supervisão, as chefias etc.), são os Custos Indiretos com relação aos produtos. ão Conforme podemos deduzir da sua própria definição os Custos Indiretos só podem ser apropriados, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante forma estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessa alocações, nessas sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, e em outras oportunidades só a aceitamos por não haver alternativas melhores. (Há recursos matemáticos e estatísticos que podem ajudar a resolver esses problemas, mas nem sempre é po possível sua utilização.) 22 Observamos, no item 2.1, que a primeira medida a ser tomada é a separação entre Custos e Despesas, iniciando aí, o surgimento de aspectos subjetivos inerentes aos processos de rateio. Vamos imaginar que a empresa tenha suas instalações em imóvel alugado, portanto, tendo a necessidade de separar a parte que cabe à produção (custo) da parte que cabe aos setores administrativos e de vendas (despesa). O critério de rateio que vai ser primeiramente lembrado será o de área ocupada por cada um. Nesta linha de raciocínio podemos, ainda, levantar um segundo problema: suponhamos que o imóvel esteja situado em uma quadra inteira e que a frente da empresa dê para uma rua de grande importância tendo um alto valor de locação e os fundos para uma rua secundária de valor comercial inferior. Na frente, vão estar posicionados a exposição de vendas, a diretoria etc., e nos fundos as instalações fabris. Em função dessa disposição, o valor locativo da parte Administrativa e de vendas, pode ser várias vezes superior ao valor locativo da parte Fabril; se dividirmos o aluguel inteiro com base em área ocupada, estaremos atribuindo o mesmo montante por metro quadrado à fábrica e à exposição de vendas. Talvez houvesse necessidade então de se fazer uma ponderação baseada num valor estimado de locação de cada setor para se proceder a uma distribuição “menos injusta”. Além dos critérios observados acima, com relação ao Aluguel, há inúmeros outros, como exemplo: a) Rateio com base em horas-máquinas; b) Rateio com base na Mão-de-Obra Direta; c) Rateio com base na Matéria-Prima Aplicada; d) Rateio com base no Custo Direto Total 23 FLUXO DOS CUSTOS E DESPESAS CUSTOS DEPESAS DESPESAS INDIRETOS DIRETOS RATEIO PRODUTO A VENDAS PRODUTO B PRODUTO C ESTOQUES CUSTO PRODUTOS VENDIDOS RESULTADO Para se determinar o melhor critério rateio, ou pelo menos minimizar erros, seria necessário uma análise dos itens que compõem o total dos Custos Indiretos de Fabricação. Vejamos, por exemplo, algumas hipóteses: a) Os maiores itens dos Gastos Gerais de Fabricação são Energia Elétrica, depreciações de máquinas, manutenção e lubrificantes, que respondem por 80% daquele total; o restante é mão-de-obra direta (MOD) e outros custos irrelevantes. Logo, já que o fator mais relevante dos Gastos Gerais de Produção é a existência e utilização de máquinas, sem dúvida poderíamos eleger o rateio com base no número de horas-máquinas como o mais adequado. b) Se, por outro lado, verificarmos que o mais importante item é Mãode-Obra Indireta e seus encargos sociais pelo fato de haver uma supervisão cara, e esta supervisão se devesse basicamente ao controle do pessoal direto de produção, não haveria, também nessa hipótese, dúvida em se fazer a distribuição com base na Mão-de-Obra. 24 c) Imaginando, entretanto, num caso bastante especial, que o peso maior dos Gastos Gerais de Fabricação fosse devido à existência de uma Câmara Frigorífica destinada à manutenção da Matéria-Prima (MP) em determinada temperatura até o momento de sua utilização; os GGF seriam basicamente depreciação dessa Câmara Frigorífica, energia e manutenção, e mesmo a mão-de-obra indireta poderia estar quase totalmente vinculada a ela. Assim, a apropriação com base no volume de Matéria-Prima seria uma prática aceitável. d) O Gasto Geral de Fabricação poderia ter mais de um grande fator de influência, e por isso poderia ser aceitos critérios com base também em mais de uma referência (Matéria-Prima mais Mão-de-Obra Direta, por exemplo). Deste modo, para haver uma alocação mais adequada dos Gastos Gerais de Fabricação é mister que se faça uma análise de seus componentes e se verifique quais critérios de rateio melhor relacionam esses Custos com os Produtos. Portanto, é necessário também que o profissional que decide normalmente sobre a forma de apropriação de Custos (Contador de Custos, Controller, Diretor Financeiro etc.) conheça detalhadamente o sistema de produção. O desconhecimento da tecnologia de produção pode provocar aparecimento de impropriedades de vulto na apuração dos Custos. Por este motivo é altamente recomendável que profissionais da área de produção participem ativamente do processo de identificação das bases de rateio. 11.5. Outra Classificação dos Custos: fixos e Variáveis Além de seu agrupamento em Diretos e Indiretos, os custos podem ser classificados de outras formas diferentes. A mais importante de todas as classificações, leva em consideração a relação entre o valor total de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo. Divide basicamente os custos em Fixos e Variáveis. Podemos citar como exemplo, o valor total consumido dos materiais diretos por mês depende diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade produzida, maior seu consumo. Dentro, portanto, de uma unidade de tempo (mês, nesse exemplo), o valor do custo com tais materiais varia de acordo com o volume de produção; logo, materiais diretos são Custos Variáveis. Observando-se outra situação, o aluguel da fábrica em certo mês é de determinado valor, independentemente de aumentos ou diminuições naquele mês do volume elaborado de produtos, portanto, o Aluguel é um Custo Fixo 25 A separação em Custos Fixos e Variáveis também tem outro aspecto importante: considerando a relação entre período e volume de atividade, não se está comparando um período com o outro. Essa conclusão tem muita importância na prática para não se confundir Custo Fixo com Custo recorrente (repetitivo). Por exemplo, se a empresa adota um sistema de depreciação com base em quotas decrescentes e com isso atribui para cada período um valor diferente desse custo, continua tendo na depreciação um Custo Fixo, mesmo que a cada período ele seja de montante diferente. depreciação não depende do volume produzido. Podemos citar outros exemplos da mesma natureza: a conta de telefone da fábrica – pode ter seu valor diferente em cada mês, mas não é um custo variável, pois seu montante não está variando em função do volume de produtos feitos, da mesma forma a Mão-de-Obra indireta que pode variar de um período para o outro, independente do volume produzido. Martins (2008) alerta para o fato de que os Custos Fixos não são, mesmo os repetitivos, eternamente do mesmo valor. Sempre há pelo menos duas causas para sua modificação: mudança em função de variação de preços, de expansão da empresa ou de mudança de tecnologia. Continuando, Martins (2008) cita como exemplo o valor da Mão-de-Obra Indireta que pode subir em determinado mês em função de um dissídio; o aluguel pode crescer em virtude da adição de mais um imóvel; e a depreciação pode também aumentar pela substituição de uma máquina velha por outra moderna e mais cara. Alguns tipos de custos têm componentes das duas naturezas. A Energia Isso ocorre porque a Elétrica é um exemplo, já que possui uma parcela que é fixa e outra variável; aquela independente de volume de produção, e é definida em função do potencial de consumo instalado, e outra, que depende diretamente do consumo efetivo. Todos os custos podem ser classificados em Fixos ou Variáveis e em Diretos ou Indiretos ao mesmo tempo. Assim, a matéria-prima é um custo Variável e Direto; o seguro é Fixo e Indireto e assim por diante. Os custos variáveis são sempre diretos por natureza, embora possam, às vezes, ser tratados como indiretos por razões de economia. 26 PRATICANDO A Industrial Perfeita, industrializa os produtos A e B, apresentando em Maio/200X, os seguintes gastos: Depreciação fábrica ......................................$ 55.000,00 Salário operários fábrica ...............................$ 120.000,00 Matéria prima consumida ..............................$ 530.000,00 Seguro da fábrica ..........................................$ 25.000,00 Seguro prédio administrativo.........................$ 15.000,00 Honorários da diretoria ..................................$ 50.000,00 Manutenção fábrica .......................................$ 35.000,00 Correios e telégrafos .....................................$ 5.000,00 Comissão s/vendas .......................................$ 15.000,00 Juros s/ financiamento ..................................$ 10.000,00 Despesas c/ veículos vendedores.................$ 22.000,00 Energia elétrica fábrica ..................................$ 30.000,00 Material de consumo escritório .....................$ 25.000,00 Frete venda ..................................................$ 15.000,00 -------------------952.000,00 O consumo de matéria prima é controlado através de requisição, estando assim distribuída. - Produto A - Produto B $ 300.000,00 $ 230.000,00 A mão de obra utilizada na fábrica, cujo controle se realiza através de cartões de apontamento, determina os seguintes valores neste mês: - Mão de Obra Indireta - Mão de Obra Direta (MOD) $ 30.000,00 $ 80.000,00, sendo alocado a cada produto os valores: A $ 45.000,00 e produto B $ 35.000,00. PEDE-SE: 1) Efetuar a separação entre custos de produção e despesas; 2) Efetuar a apropriação dos custos Diretos; 3) Efetuar a apropriação dos custos Indiretos, pelo critério da proporcionalidade do custo direto, aos produtos A e B. 4) Efetuar a contabilização dos custos. 27 A empresa Correta Indústria, apresentou em determinado período os seguintes gastos, para a produção dos seus três produtos A, B e C. Comissão de vendedores .............................$ 100.000,00 Salário fábrica...............................................$ 140.000,00 Matéria prima consumida .............................$ 400.000,00 Salário da administração ..............................$ 120.000,00 Depreciação fábrica .....................................$ Honorários da diretoria .................................$ Manutenção escritório ..................................$ Material de expediente .................................$ Manutenção fábrica ......................................$ Juros s/ financiamento .................................$ Embalagem diversas produção ....................$ Energia elétrica fábrica .................................$ Uniformes e equipamentos fábrica...............$ Frete de venda .............................................$ 85.000,00 50.000,00 35.000,00 5.000,00 30.000,00 30.000,00 15.000,00 55.000,00 40.000,00 12.000,00 -----------------------1.117.000,00 O consumo de matéria prima é controlado através de requisição, estando assim distribuída. - Produto A - Produto B - Produto C valores: - Mão de Obra Indireta $ 20.000,00 $ 120.000,00, assim distribuídos: - Mão de Obra Direta (MOD) $ 180.000,00 $ 95.000,00 $ 125.000,00 Quanto a mão de obra, pelos apontamentos da empresa, constatou-se os seguintes produto A $ 48.000,00, produto B $ 27.000,00, e produto C $ 45.000,00. Venda de sua produção por $ 1.378.000,00 PEDE-SE: 1) Efetuar a separação entre custos de produção e despesas; 2) Efetuar a apropriação dos custos Diretos; 3) Efetuar a apropriação dos custos Indiretos, aos produtos observado os seguintes critérios: a) Proporcional ao custo direto dos produtos; b) Proporcional a mão de obra direta alocada aos produtos. 4) Efetuar a contabilização dos custos, nos dois critérios de rateio. 5) Fazer a demonstração de resultado 28 IV. METODOLOGIA PARA AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES E DOS INSUMOS 12. Análise e contabilização dos créditos de impostos sobre compras 12.1. O IPI Existem diversas hipóteses a serem consideradas quando se adquire materiais para a produção. Uma delas se refere ao fato de que quando a empresa não tem nenhum tipo de isenção ou suspensão do IPI, nas compras de matériasprimas, mas tem esses benefícios na venda de seus produtos acabados, acaba por acrescentar esse imposto no custo do material adquirido. O caso citado é bem evidenciado, por exemplo, em algumas indústrias alimentícias, que pagam o IPI na compra de embalagens, mas, seus produtos estão isentos dele. Dessa forma a Indústria não poderá efetuar nenhum tipo de recuperação do imposto pago nas embalagens, considerando como seu sacrifício, agregando-o ao custo das embalagens. Outra situação ocorre quando, normalmente, a empresa paga IPI na compra de seus materiais e os seus produtos também são tributados. Nessa hipótese a empresa é mera intermediária entre o pagador final do imposto e o Governo Federal. Cobrar o IPI de seu cliente não constitui receita para a empresa, da mesma forma que não incorre em nenhum custo ou despesa quando paga o encargo ao seu fornecedor. Portanto quando a empresa salda a sua dívida com o seu fornecedor, paga, por exemplo S100.000 pela aquisição da matériaprima mais $10.000 pelo IPI incidente sobre a operação. No embarque desse material para a produção de um produto “X” qualquer e sua conseqüente venda, por $180.000, cobra de seu cliente $198.000, ($180.000 mais $18.000, imaginando aqui a mesma alíquota da entrada). Como já foram pagos $10.000 de imposto na compra, isto é, ter feito um adiantamento por conta do que iria cobrar futuramente, ao receber os $18.000 de seu cliente, considera $10.000 como devolução do adiantamento feito, e $8.000 como dívida à União; então ao recolher esse último valor, simplesmente liquida uma dívida como outra qualquer. 29 Não se considera nem os $18.000 como receita nem os $8.000 e os $10.000 como despesas; vejamos como ficaria a contabilização, simplificadamente, neste caso: 1) Débito: Matéria-prima $100.000 Débito: IPI A RECUPERAR Crédito: Fornecedores (Pela compra) $ 10.000 $110.000 2) Débito: Produtos Acabados $100.000 Crédito: Matéria-prima $100.000 (Pela utilização da matéria-prima para elaboração do produto – omitidos os lançamentos intermediários) 3) Débito: Crédito: Crédito: Clientes $198.000 Vendas IPI A RECOLHER (Pela venda dos produtos) $180.000 $ 18.000 4) Débito: IPI A RECOLHER $ 10.000 Crédito: IPI A RECUPERAR $ 10.000 (Pelo aproveitamento do crédito na compra) Matéria-prima (1)100.000 100.000(2) Produtos acabados (2)100.000 IPI A RECUPERAR (1)10.000 10.000(4) Clientes (3)198.000 180.000(3) IPI A RECOLHER 18.000(3) (4)10.000 110.000(1) Vendas Fornecedores 30 Pode ocorrer a situação em que a indústria paga o IPI na compra de seus materiais, mas, tenha adquirido, por disposição legal, direito de se ressarcir desse encargo na venda do produto final. Situação esta observada nas exportações, pois, além de não incidir IPI sobre a venda, ainda recebe às vezes direito de recuperação do IPI pago sobre os materiais utilizados na produção dos bens exportados. Esse crédito representa um direito que pode ser utilizado para pagamento de outros impostos federais ou até mesmo de fornecedores, funcionando como um título de crédito qualquer. Ainda no caso das exportações pode ocorrer, ainda, outro incentivo, onde o Governo Federal paga a empresa o IPI que seria pago pelo cliente no exterior que foi isentado desse encargo. Nesse caso o IPI torna-se uma receita adicional à venda bruta direta da exportadora. 12.2. O ICMS O ICMS possui as mesmas características que o IPI. Na compra de materiais representa um adiantamento feito pela empresa; pela saída dos produtos fabricados (vendas), recebe de seus clientes uma parcela a título desse imposto, e, após se ressarcir do que havia adiantado, recolhe o excedente ao governo estadual. Não se pode, portanto, considerar nem receita o que a empresa recebe nem despesa ou custo o que ela paga. ocorre da mesma forma como foi feito com o IPI. Importante se faz ressaltar valem para o ICMS os mesmos comentários feitos com relação ao IPI , quando há incidência nas compras, mas não nas vendas, como também no caso dos incentivos. Para evidenciar melhor a questão, vamos imaginar uma empresa iniciando suas atividades em um exercício e realizando as seguintes operações: compra de materiais por $400.000, com ICMS a alíquota de 18%; utilização de metade desses estoques para elaboração de seus produtos; Mão-de-Obra direta $100.000; vende 2/3 desses produtos por $300.000. No exercício seguinte ocorre a utilização da outra metade dos materiais para produção integral de seus bens; custos de MOD, como anteriormente, $100.000, venda do estoque anterior de produtos acabados e um terço dos que foram terminados neste exercício, por $300.000. No terceiro e último exercício vende o restante dos estoques por $300.000. O ICMS será considerado, neste exemplo, pela alíquota de 18%, além de ser um imposto “Por dentro”, já contido no preço, diferentemente do IPI que é um imposto “Por fora” e, portanto, adicionado ao valor da transação. A contabilização Adaptando a opinião de MARTINS (2008), relativamente ao que seria tecnicamente o mais correto para a contabilização desse fatos, temos: 31 1º Exercício 1) Débito: Matéria prima Débito: ICMS A RECUPERAR Crédito: Fornecedores (Pela compra da Matéria Prima) $328.000 $ 72.000 $400.000 2) Débito: Produtos em elaboração $164.000 Crédito: Matéria prima (Apropriação de 50% da MP à fabricação) 3) Débito: Produtos em elaboração Crédito: Salários a pagar (Apropriação dos custos de MOD) $100.000 $164.000 $100.000 4) Débito: Produtos Acabados $264.000 Crédito: Produtos em elaboração (Término dos produtos e transferência para estoque) 5) Débito: Clientes $300.000 Crédito: Vendas Líquidas Crédito: ICMS a RECOLHER (Venda dos produtos, 2/3 dos estoques) 6) Débito: CPV $176.000 Crédito: Produtos acabados (Baixa dos produtos vendidos: 2/3 de $264.000) 7) Débito: ICMS A RECOLHER $ 54.000 Crédito: ICMS A RECUPERAR (Pela recuperação do Crédito das compras) Matéria-prima (1)328.000 164.000(2) 164.000 Produtos acabados (4)264.000 176.000(6) 88.000 Salários a pagar 100.000(3) ICMS A RECOLHER (7)54.000 54.000(5) 18.000 CPV (6)176.000 ICMS A RECUPERAR (1)72.000 54.000(7) $264.000 $246.000 $ 54.000 $176.000 $ 54.000 Produtos em elaboração (2)164.000 (3)100.000 264.000(4) Vendas líquidas 246.000(5) Clientes (5)300.000 Fornecedores 400.000 (1) 32 Como Vimos, os estoques aparecem pelos seus valores reais de custo, sem a inclusão do ICMS. As vendas foram registradas pelo montante de receita para a empresa, ou seja, vendas líquidas, também sem a inclusão do imposto. A conta ICMS A RECUPERAR, representa um ativo, o direito da empresa de se ressarcir desse imposto, já que pagou mais ICMS pelas compras do que recebeu pelas vendas. Para apurarmos o resultado do período, basta transferirmos os saldos de Vendas e CPV para resultado, que poderia ser demonstrado da seguinte forma: Vendas Líquidas ( - ) CPV Lucro 2º Exercício $246.000 ($176.000) $ 70.000 $100.000 $100.000 8) Débito: Produtos em elaboração Crédito: Salários a pagar (Apropriação dos custos de MOD) 9) Débito: Produtos em elaboração $164.000 Crédito: Matéria prima (Apropriação da Matéria prima à produção) 10) Débito: Crédito: 11) Débito: Crédito: Crédito: 12) Débito: Crédito: Produtos Acabados Produtos em elaboração Clientes Vendas Líquidas ICMS a RECOLHER CPV Produtos acabados $264.000 $164.000 $264.000 $300.000 $246.000 $ 54.000 $176.000 $176.000 $ 18.000 13) Débito: ICMS A RECOLHER $ 18.000 Crédito: ICMS A RECUPERAR (Pela recuperação do Crédito das compras) 33 Matéria-prima 164.000 164.000(9) Produtos acabados 88.000 (10)264.000 176.000(12) 176.000 Salários a pagar 100.000(8) ICMS A RECUPERAR 18.000 18.000(13) CPV (12)176.000 Produtos em elaboração (8)100.000 (9)164.000 264.000(10) Vendas líquidas 246.000(11) ICMS A RECOLHER (13)18.000 54.000(11) 36.000 Demonstrando o resultado do segundo período: Clientes (11)300.000 Vendas Líquidas ( - ) CPV Lucro 3º Exercício 14) Débito: Crédito: Crédito: 15) Débito: Crédito: Clientes Vendas Líquidas ICMS a RECOLHER CPV Produtos acabados $246.000 ($176.000) $ 70.000 $300.000 $246.000 $ 54.000 $176.000 $176.000 $ 54.000 Vendas líquidas 246.000(14) 16) Débito: ICMS A RECOLHER $ 54.000 Crédito: CAIXA (Pela recuperação do Crédito das compras) Produtos acabados 176.000 176.000(15) Caixa 54.000(16) ICMS A RECOLHER (16)54.000 54.000(14) CPV (15)176.000 Clientes (14)300.000 Demonstrando o resultado do terceiro período: Vendas Líquidas ( - ) CPV Lucro $246.000 ($176.000) $ 70.000 34 Entretanto, a legislação brasileira, mais precisamente a Lei No.6.404/76 e a legislação fiscal, não admite a contabilização pelas vendas líquidas, exigindo o registro das Vendas Brutas, sendo assim, o lançamento das vendas, para os três períodos analisados, ficaria da seguinte forma: Débito: Crédito: Débito: Crédito: Clientes Receita comVendas ICMS sobre Vendas ICMS a RECOLHER $300.000 $300.000 $54.000 $ 54.000 Nada se altera, mas, neste modelo ocorre o desmembramento das vendas líquidas ficando o demonstrativo de resultado, em cada período, da forma abaixo: Vendas Brutas ( - ) ICMS nas vendas ( = )Vendas Líquidas ( - ) CPV Lucro Bruto $300.000 ($54.000) $246.000 ($176.000) $ 70.000 Podemos observar que o resultado é o mesmo nos três períodos, levando em consideração que as Vendas Líquidas e o CPV são iguais. Mesmo não ocorrendo recolhimento do ICMS no primeiro exercício e o do segundo ter ficado diferente do terceiro, não ocorre alteração no resultado, pois, como vimos, o ICMS não é receita nem despesa. 35 13. Análise das variações nos preços dos estoques Na aquisição de Matérias-primas, embalagens, componentes adquiridos prontos e outros materiais diretos utilizados no processo de produção apropriase aos produtos ou serviços por seu valor histórico de aquisição. Martins (2008) persevera que podemos dividir todos os problemas existentes numa empresa com relação a materiais em três campos: a. Avaliação (qual o montante a atribuir quando vários lotes são comprados por preços diferentes, o que fazer com os custos do Departamento de Compras, como tratar o ICMS, como contabilizar as sucatas etc.); b. Controle (como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisições e planejar seu fluxo, como fazer inspeção para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as quais foram requisitados erc.); e c. Programação (quanto comprar, quando comprar, fixação de lotes econômicos de aquisição, definição de estoques mínimos de segurança etc.). Todas funções de extrema importância no sistema global da empresa. Entretanto iremos focar nossas observações para a Avaliação do material utilizado. 13.1. O que integra o valor dos materiais. MARTINS (2008) nos evidencia que uma regra fundamental da Contabilidade Financeira é a que estipula a forma de avaliação dos ativos. A regra geral do Custo Histórico diz respeito ao critério de avaliação e ditames mais específicos que explicam quais itens compõem o ativo em questão; por exemplo, após a aquisição de determinada matéria-prima, a empresa incorre em gastos com transporte, segurança, armazenagem, impostos de importação , gastos com liberação alfandegária etc. Como tratar contabilmente esses encargos adicionais ao valor pago ao fornecedor? A regra é teoricamente simples: Todos os gastos incorridos para a colocação do ativo em condições de uso (equipamentos, matérias-primas, ferramentas etc.) ou em condições de venda (mercadorias etc.) incorporam o valor desse mesmo ativo. 36 14. Avaliação dos estoques (PEPS, UEPS, CUSTO MÉDIO) 14.1. O Custo Médio Se a empresa adquire matéria-prima especificamente para uso em uma ordem de produção ou encomenda, não existirá dúvidas do quanto lhe atribuir – o preço de aquisição. No entanto, quando se adquire diversos materiais iguais, por preços diferentes, em diferentes datas, e sendo intercambiáveis entre si, se nos depara algumas alternativas, vejamos: Quadro 1 DIA COMPRAS Quant. P. Unit. $ P. Total $ Kg 10,00 10.000,00 1.000 2.000 3.000 11,65 33.300,00 23.300,00 Quant. Kg 500 300 1.000 1.800 UTILIZAÇÃO C. Unit. $ 10,00 11,32 11,32 C. Total 5.000,00 3.396,00 11.320,00 19.716,00 $ SALDOS Quant. C. C. Total $ Kg Unit. 10.000,00 1.000 10,00 5.000,00 500 10,00 2.500 11,32 2.200 11,32 1.200 11,32 28.300,00 24.904,00 13.584,00 4 11 14 17 29 SOMA Fonte: Autor O critério do Custo Médio é o mais utilizado no Brasil, para avaliação de estoques. Entretanto existem pelo menos dois tipos de Custo Médio: Custo Médio Ponderado Móvel: Utilizado pelas empresas que mantêm o controle permanente dos estoques, atualizando seu custo médio a cada operação de compra, conforme demonstrado no quadro 1. Custo Médio Ponderado Fixo: Esta forma de cálculo é utilizado para avaliar o custo médio apenas no final do período ou se a empresa decidir apropriar a todos os produtos fabricados no período um único custo por unidade. Neste caso seria necessário primeiro calcular o custo médio global do período e então apropriar o custo da matériaprima consumida. No exemplo acima podemos calcular o Custo Médio Global $11,10 ($33.300/3.000) e aplicá-lo à quantidade consumida, que nos resultaria em um Custo de $19.980 (1.800 x $11,10), portanto maior do que o calculado pela Média Móvel. Por esse motivo, esta forma de cálculo não é aceita pela legislação fiscal brasileira. 37 Podemos concluir, portanto, que mesmo com a utilização do Custo Médio, os valores de materiais podem variar dependendo da forma utilizada para o cálculo. 14.2. O método PEPS (FIFO) Por este critério, vamos verificar que o material utilizado recebe os custos mais antigos, os mais recentes permanecem no estoque. O Primeiro valor a entrar é o Primeiro a sair (First-In, First-Out). Utilizando, ainda, os mesmos dados do Quadro 1, teríamos: Dia 11: MP utilizada $5.000 MP utilizada $3.000 = 500 Kg X $10,00/Kg= Dia 17: = 300 Kg X $10,00/Kg = Dia 29: MP utilizada $2.000 $9.320 $11.320 = 200 Kg X $10,00/Kg = + 800 Kg X $11,65/Kg = Matéria-prima Total Utilizada= $19.320 Neste caso não faz diferença avaliar os estoques durante ou apenas no final do período. A observação mais importante que podemos depreender é o efeito fiscal que, por atribuir custos mais antigos aos produtos, ocasiona, naturalmente pela tendência crescente dos preços de mercado, um Lucro Maior e, consequentemente, tributação maior do resultado. Não será nenhuma surpresa afirmar que esse método é aceito pela legislação fiscal brasileira. 38 14.3. O Método UEPS (LIFO) Pela aplicação deste método, utiliza-se a forma de que o último preço a entrar será o primeiro a sair (Last-In, First-Out), provocando efeitos contrários ao método PEPS, anteriormente analisado, causando uma redução no lucro pela superavaliação do custo, não sendo, portanto, admitida pela legislação do Imposto de Renda. Entretanto, esse método é aceito pelos princípios contábeis e utilizado para avaliações gerenciais. O risco que se corre na utilização desse método e que, observando o exemplo anterior podemos verificar que o estoque de materiais está avaliado por preços antigos. Quando houver a utilização desse estoque sem que tenha havido compras adicionais, ele será apropriado ao produto, que estará subavaliado em comparação aos preços recentes, aparecendo neste momento o resultado não apresentado anteriormente. PRATICANDO A INDÚSTRIA DE BOLOS UGF utiliza, para sua produção por encomenda, considerável quantidade de ovos. Em seu primeiro mês de atividade, registrou-se a seguinte movimentação dessa matéria-prima: Dia 4 - Compra de 2.000 dúzias pelo valor total de $ 900 Dia 11 - Consumo de 500 dúzias na produção Dia 14 - Compra de mais 900 dúzias a $0,60 a dúzia Dia 17 - Consumo de 500 dúzias na produção Dia 29 - Consumo de 1.400 dúzias na produção Pede-se preencher as fichas de controle de estoque da matéria-prima dessa empresa, utilizando os critérios: a) Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS) b) Custo Médio Ponderado Móvel (Custo Médio) c) Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS) Pede-se ainda demonstrar a apuração do LUCRO BRUTO no período, conhecendo os seguintes dados: - cada dúzia de matéria-prima (ovos) corresponde a uma dúzia de BOLOS produzida; - como a empresa opera sob o regime de encomenda, toda a produção é sempre vendida; - os demais custos incorridos na produção (mão-de-obra, açúcar e outros) totalizaram $3.000; - as vendas da empresa equivaleram a 2 vezes o total dos demais custos na produção (citado acima). 39 FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE DIA Quant. ENTRADAS P. Unit. P. Total Quant. SAÍDAS C. Unit. C. Total Quant. SALDOS C. Unit. C. Total 40 V. ANÁLISE DA FOLHA DE PAGAMENTO 15. Cálculo de ordenados e salários e dos encargos Nos EUA, como em alguns outros países, não incluem, muitas vezes, ao custo de Mão-de-obra Direta, os Encargos Sociais, pois, além de serem irrelevantes, nem sempre depedem da própria Mão-de-Obra. Já no Brasil esta situação tem uma amplitude bem maior, sendo necessária a inclusão dos encargos no custo horário da Mão-de-Obra Direta. Mão-de-Obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer tipo de alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais, desaparece a característica de “direta”. (MARTINS, 2008) Em decorrência da nossa Legislação Trabalhista é preciso se calcular para cada empresa ou para cada departamento, qual o valor a ser atribuído por hora de trabalho, incluindo os repousos semanais remunerados, as férias, o 13° salário, a contribuição ao INSS, a remuneração dos feriados, as faltas abonadas por gala, nojo etc., além de vários outros direitos garantidos por acordos ou convenções coletivas de trabalho das diversas categorias profissionais. Mas quanto monta esse total? A maneira mais fácil de calcular esse valor é a empresa apurar o gasto que lhe cabe por ano e dividi-lo pelo número de horas em que o empregado efetivamente se encontra à sua disposição, por exemplo: Vamos admitir que um operário seja contratado por $10,00/h. a jornada máxima permitida pela Constituição brasileira é de 44 horas semanais (Sem considerar horas extras), em uma semana de seis dias, sem a compensação do sábado, a jornada máxima diária será de 7,3333 horas ( 44 ÷ 6 ) que equivalem a 7 horas e 20 minutos. 41 Dessa forma, pode-se estimar o número máximo de horas que um trabalhador pode oferecer à empresa: Número total de dias por ano ( - ) Repousos Semanais remunerados(*) ( - ) Férias ( - ) Feriados ( = ) Dias a disposição do empregador X jornada máxima diária (em horas) ( = ) Horas a disposição por ano (*) deduzidas quatro semanas já computadas nas férias A remuneração anual desse operário será: Salários: 2.016,7 h X $10,00 Repousos Semanais: 48 X 7,3333 = 352 h X $10,00 Férias: 30 dias X 7,3333 = 220 h x $10,00 13° Salário: 220 h X $10,00 Adicional Constitucional de Férias: (1/3 de “Férias”) Feriados: 12 X 7,3333 h = 88 h X 10,00 Total Sobre esse total incidem as seguintes contribuições: Previdência Social Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) Rateio Acidentes de Trabalho Salário-Educação SESI ou SESC SENAI ou SENAC INCRA SEBRAE Total O Custo anual para o empregador será, então: $29.700,33 X 1,368 = $40.630,05 365 dias 48 dias 30 dias 12 dias 275 dias 7,3333 horas 2.016,7 horas $20.167,00 $3.520,00 $2.200,00 $2.200,00 $733,33 $880,00 $29,700,33 20,00% 8,00% 3,00% 2,50% 1,50% 1,00% 0,20% 0,60% 36,80% 42 16. Cálculo da taxa horária da mão-de-obra E o Custo-Hora será: S40.630,05 ÷ 2.016,7 h = $20,14 Esses encargos sociais, mínimos, tendo em vista não estarem sendo computados outros gastos tais como: Aviso-prévio, Multa do FGTS (40,00%) na despedida, Indenização compensatória, tempo de dispensa na despedida, faltas abonadas, etc., como também foi considerada a jornada máxima permitida de 44 horas semanais, ocasionam um acréscimo de (20,14 ÷ 10,00) – 1 = 101,4% sobre o salário contratado. Portanto o valor a ser atribuído por hora trabalhada será de $20,14 e não os $10,00 contratuais. Os valores apresentados neste exemplo são apenas uma indicação de raciocínio, cada empresa deve elaborar seus próprios cálculos, já que há variações caso a caso, não devendo o leitor admiti-los como únicos nem aceitá-los sem uma análise com o pessoal especializado da área. 17. Separação da mão-de-obra direta e da mão-de-obra- indireta Podemos classificar como Mão-de-Obra Direta o gasto com o operário que trabalha na linha de produção, manuseando um produto ou componente de cada vez. Entretanto, se um outro operário trabalha nessa linha de produção, supervisionando várias máquinas, cada uma executando uma operação em um produto diferente, não se tendo a possibilidade de se verificar quanto de tempo desse supervisor cada produto consome, estaremos diante de um tipo de Mãode-Obra Indireta. Nessa linha de raciocínio poderíamos subclassificar a Mão-de-Obra Indireta sempre como: Aquela que pode, com menor grau de erro e arbitrariedade, ser alocada ao produto, como a de um operador de grupo de máquinas; Aquela que só é apropriada por meio de fatores de rateio, de alto grau de arbitrariedade, como os das chefias de departamentos, etc. Com a evolução tecnológica há uma tendência de que se reduza, cada vez mais, a proporção de Mão-de-Obra Direta no custo dos produtos; MARTINS (2008) persevera que “a mecanização e a robotização reduzem o número 43 global de pessoas, especialmente daquelas que operam diretamente sobre o produto”. Cita ainda MARTINS (2008) alguns exemplos mais comuns de Mão-de-Obra Direta: torneiro, prensista, soldador, cortador, pintor, etc. e de Mão-de-Obra Indireta: supervisor, encarregado de setor, carregador de materiais, pessoal de manutenção, ajudante etc. 44 PRATICANDO O Departamento de Pintura da Indústria Veja possui um funcionário horista, com salário de $5,00/hora. O regime de trabalho é de 44 horas por semana e entre faltas abonadas, feriados, etc. ele deixa de trabalhar 15 dias por ano, em média. As contribuições recolhidas sobre a folha de salários são: 20% 8% 3% para o INSS para o FGTS de Rateio para Acidente de trabalho 5,8% para os entidades como SESI, SENAI etc. Considerando o sistema de semana inglesa (cinco dias de trabalho) e que o funcionário não costuma requerer abono pecuniário de férias, pede-se para calcular: a) O custo total do funcionário para a empresa, por ano; b)O número médio de horas que o funcionário fica à disposição da empresa por ano; e c)O custo médio de cada hora que o funcionário fica à disposição da empresa. 45 VI. ESQUEMA BÁSICO DE APURAÇÃO DOS CUSTOS 18. Síntese do Esquema Básico Completo 1º Passo 2º Passo produtos. 3º Passo 4º Passo Apropriação dos Custos Indiretos que pertencem, Rateio dos Custos Indiretos comuns e dos da visivelmente, aos Departamentos, agrupando, à parte, os comuns. Administração Geral da produção aos diversos Departamentos, quer de produção quer de serviços. 5º Passo Escolha da seqüência de rateio dos Custos acumulados nos Departamentos de Serviços e sua distribuição aos demais Departamentos. 6º Passo Atribuição dos Custos Indiretos que agora só estão nos Departamentos de Produção aos produtos segundo critérios fixados. Separação entre custos e Despesas. Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos 46 FLUXO DOS CUSTOS E DESPESAS EM EMPRESAS POR DEPARTAMENTO Custos de Produção Despesas de Adm. de Vendas e Financeira Indiretos Diretos R Comuns Alocáveis Diretamente aos Depart. Depart. Serviço A Vendas R Depart. Serviço B R Depart. Serviço C R Depart. Serviço D Produto Y Produto X R Estoques R = Rateio Custos dos Produtos Vendidos RESULTADO 47 19. DEPARTAMENTALIZAÇÃO Conforme nos demonstra o ilustre Professor Dr. Antonio Gustavo da Mota, podemos entender o seguinte: Departamento: É a unidade administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por homens e máquinas desenvolvendo atividades homogêneas. Centros de Custos: Na maioria das vezes um departamento é um Centro de Custos, ou seja, nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos ou a outros departamentos. Podem receber a classificação de Produtivos, não produtivos/serviços/auxiliares, etc. Esta técnica de departamentalizar a entidade em centros acumuladores de custos é o que denominamos de custeamento ou custos por responsabilidade, que serve para melhor identificar, as responsabilidades, autoridade, custos, objetivos e metas dos centros específicos, possibilitando o controle dos gastos e realizações pelos próprios responsáveis. Porque Departamentalizar? Para uma racional distribuição dos custos indiretos, pois a simples alocação aos produtos, em determinadas empresas, não espelha a correta apropriação dos custos aos produtos. 48 PRATICANDO A Indústria Aniel produz sabão em pó e sabão líquido, ambos específicos para lavagem de roupa. Em determinado período, produziu 20.000 caixas do sabão em pó e 16.000 frascos do líquido, incorrendo nos seguintes custos: Pó Matéria prima Mão de Obra Direta $2/Kg $5/hora 12.000 Kg 6.000 h Líquido 8.000 Kg 3.000 h Custos Indiretos de Produção (CIP) (em $): Supervisão da produção Depreciação de equipamentos de produção Aluguel do galpão industrial Seguro dos equipamentos da produção Energia elétrica consumida na produção 3.600 12.000 4.500 1.500 2.400 Os custos de matéria prima, mão de obra direta e os Custos Indiretos de Produção são comuns aos dois produtos. A Aniel possui contrato de demanda da energia elétrica com a concessionária, PE,lo qual paga apenas uma quantia fixa por mês, e não mede o consumo por tipo de produto. Os CIP são apropriados aos produtos de acordo com o tempo de MOD empregado na produção de um e outro, sabendo-se que são necessários 18 minutos para produzir uma caixa de sabão em pó e 11,25 minutos para produzir um frasco de sabão líquido. A indústria utiliza em sua produção uma máquina que, devido à corrosão tem sua vida útil física e econômica limitada pela quantidade de matéria prima processada (a vida útil é estimada pelo fabricante do equipamento em 400.000 Kg de processamento de matéria prima). Foi adquirida por $320.000 e seu custo ainda não está incluído na relação acima. Pede-se: a)Elaborar um quadro de apropriação de custos aos produtos; e b)Calcular o custo unitário de cada produto. 49 A Metalúrgica Dobra e Fecha produz dobradiças e fechaduras. O ambiente de produção é formado por seis departamentos: Estamparia, Furação, Montagem, Almoxarifado, Manutenção e Administração Geral da Produção. A produção de dobradiças é totalmente realizada apenas nos departamentos de Estamparia e de Furação; as fechaduras passam pelos três departamentos de produção. Em determinado período, foram produzidas 12.000 dobradiças e 4.000 fechaduras, e os custos diretos foram os seguintes (em $): Custos diretos Material Mão de Obra Total Dobradiças 8.352 6.048 14.400 Fechaduras 5.658 4.032 9.600 Total 13.920 10.080 24.000 Os Custos Indiretos de Produção (CIP) do período estão apresentados no quadro que se encontra ao final (Mapa de Apropriação de Custos). As bases de rateio são as seguintes: O custo de Aluguel é atribuído inicialmente apenas à administração Geral da Produção. Os custos de Administração Geral da Produção são distribuídos aos demais departamentos à base do número de funcionários: Departamentos Estamparia Montagem Furação Almoxarifado Manutenção Total N° de funcionários 35 15 30 10 10 100 A Manutenção presta serviços somente aos departamentos de produção, e o rateio é feito à base do tempo de uso de máquinas: Departamento de produção Estamparia Montagem Furação Total Quantidade de horas-máquina 4.800 3.000 4.200 12.000 50 O Almoxarifado distribui seus custos à base do número de requisições: Departamento de Produção Estamparia Montagem Furação Total Número de requisições 600 300 300 1.200 A distribuição dos custos dos departamentos de produção aos produtos é feita na mesma proporção que o custo do material direto. Os volumes 12.000 4.000 de produção, em unidades, foram: Dobradiças Fechaduras Pede-se para completar o mapa de apropriação de custos e: 1) Calcular: a) O custo total de cada departamento de produção; b) O custo total de cada produto; c) O custo unitário de cada produto. Mapa de Apropriação de Custos Custos Indiretos Mat. Indireto Energia Elétrica Mão de Obra Indireta Aluguel Total Rateio da Adm. Geral Soma Rateio da Manutenção Soma Rateio do Almoxarifado Soma Fechaduras Dobradiças Total Estamparia Furação Montagem Almoxarifado Manutenção Adm Geral da Prod Total 159 2.400 532 3.091 57 432 672 1.161 46 1.340 390 1.776 90 240 140 470 112 240 170 522 336 148 896 3.200 4.580 800 4.800 2.800 3.200 11.600 - - - - 51 VII. SISTEMAS DE CUSTEIO 20. Custeio por absorção Custeio por Absorção Integral (Total): Todos os custos são identificados com os produtos, com o objetivo de fornecer informações aos usuários externos. Custeio por Absorção Ideal: Todos os custos são identificados com os produtos de acordo com sua utilização eficiente. Os custos ineficientes (desperdícios) são do período. Quantificação do Desperdício. Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade. Esse método foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha no início do século 20 conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit). Consiste na apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variáveis) causados pelo uso de recursos da produção aos bens elaborados, e só os de produção, isto dentro do ciclo operacional interno. Todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos. É útil em empresas que tem processo de produção pouco flexível e com poucos produtos. A auditoria externa tem-no como base. Dessa forma, são perfeitamente inventariáveis e tratados como custos dos produtos acabados e em elaboração. Apesar de não ser totalmente gerencial, é aceito para fins de avaliação de estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço). Tem como objetivos principais o apoio ao controle e ao processo de melhoria contínua da empresa, como também a Características: 1. engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e/ou indiretos. 2. Primeiro - faz a alocação, dos custos indiretos, no centro de custos (auxiliares e produtivos); 3. Segundo – alocação dos centros de custos para os produtos; 4. Os CIF acabam transferindo-se, contabilmente, para a conta de estoques de produtos acabados; 5. É útil nas empresas que têm processo de produção pouco flexível e poucos produtos; 52 6. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção. Vantagens: 1. considera o total dos custos por produto; 2. formação de custos para estoques; 3. permite a apuração do custos por centro de custos; Desvantagens: 1. poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos; 2. não evidencia a capacidade ociosa da empresa; 3. os critérios de rateios são sempre arbitrários, portanto nem sempre justos. A aplicação do custeio por absorção pode ser feita levando-se em conta a departamentalização ou não. Isto após de feita uma avaliação criteriosa da composição dos custos, para verificar o volume dos custo indiretos, conforme a convenção da materialidade. Vejamos os exemplos abaixo: 20.1. Cálculo do Custeio por Absorção sem Departamentalização Uma fábrica produz dois produtos 1 e 2. Em tem a composição dos seus custos formada por: Custos Diretos MP * MOD * Total Indiretos Depreciação Seguros da fábrica Materiais diversos MO Indireta Manutenção Total Valor Total Produto 1 Produto 2 27.000,00 8.000,00 19.000,00 9.000,00 4.000,00 5.000,00 36.000,00 12.000,00 24.000,00 3.000,00 1.000,00 2.000,00 3.000,00 3.000,00 12.000,00 Os custos diretos são transferidos aos produtos por meio do consumo efetivo e pelo tempo de produção de cada produto, não havendo grandes dificuldades nestes cálculos. * a MP foi alocada aos produtos com base no sistema de controle de estoques que a empresa dispõem. ** a MOD é foi alocada com base nas apontações das horas trabalhadas para cada produto. 53 Já os custos indiretos, como o próprio conceitos exprime, não têm uma identificação clara para com os portadores finais, necessitando de critérios de rateio para sua alocação. O processo mais simples é alocar tais custos tendo uma única base, como por exemplo a proporção de custos diretos que cada produto consome ou o valor da mão-de-obra direta, entre outros critérios. A) Com base no total dos custos diretos: PRODUTOS PROD. 1 PROD. 2 TOTAL CUSTOS TOTAL DOS PRPORÇÃO INDIRETOS DIRETOS CUSTOS 12.000,00 24.000,00 36.000,00 33,33% 66,67% 100,00% 4.000,00 8.000,00 12.000,00 16.000,00 32.000,00 48.000,00 B) Com base na MOD: TOTAL DOS CUSTOS 17.332,80 30.667,20 48.000,00 PRODUTOS PROD. 1 PROD. 2 TOTAL MP 8.000,00 19.000,00 27.000,00 MOD 4.000,00 5.000,00 9.000,00 PRPORÇÃO INDIRETOS 44,44% 55,56% 100,00% 5.332,80 6.667,20 12.000,00 20.2. Cálculo do Custeio por absorção com Departamentalização Quando da opção pelo cálculo com base na departamentalização deve-se seguir alguns passos básicos. O exemplo abaixo descreve todos os passos partindo do levantamento dos dados até a contabilização. O PRIMEIRO passo a ser dado para a realização de uma contabilidade de Custos, consiste no LEVANTAMENTO dos gastos do período. O SEGUNDO - consiste na distinção entre CUSTOS e DESPESAS e sua classificação em custos de produção, despesas de distribuição, de vendas, de administração etc. Enquanto as DESPESAS deverão ser descarregadas diretamente no Resultado do período, os Custos são primeiramente identificados com os Produtos, para cuja elaboração foram incorridos, constituindo os Custos dos Produtos Fabricados, sendo após ativados, na forma de Estoques de matériasprimas, Produtos em Elaboração, Produtos Acabados e/ou Mercadorias para Revenda. Apenas por ocasião da venda (ou consumo ou ainda, doação) serem computados como despesas, de acordo com o Princípio da Competência. 54 De modo geral, a função PRODUÇÃO gera CUSTOS e as funções de VENDAS, DISTRIBUIÇÃO, ADMINISTRAÇÃO etc. geram DESPESAS. O TERCEIRO - a realização de uma Contabilidade de Custos, consiste na classificação dos Custos em DIRETOS e INDIRETOS. O QUARTO - consiste na alocação dos custos indiretos aos departamentos produtivos e auxiliares. Os Centros auxiliares subdividem-se em centros auxiliares comuns, que prestam serviços a outros centros de custos, de todas as funções, e centros auxiliares da produção, que prestam serviços apenas a centros produtivos. Algumas espécies (ou elementos) de custos identificam-se imediata e diretamente com determinado(s) setor(es), podendo ser alocados diretamente ao(s) centro(s) respectivo(s). Outras espécies (ou elementos) de custos se identificam apenas indiretamente com os respectivos setores, necessitando de uma base de rateio para sua alocação aos centros de custos. Neste caso, ao efetuar-se o rateio procura-se respeitar o principio causal. O QUINTO – o rateio dos custos indiretos auxiliares, comuns e da produção, aos respectivos setores demandantes de seus serviços, os centros da produção, de acordo com uma chave de rateio e uma base de rateio lógicas. A Prestação de serviços por parte dos centros auxiliares ocorre para os centros de produção, de vendas, de distribuição e para próprios centros auxiliares. OS CENTROS AUXILIARES prestam serviço típica e quase que exclusivamente de natureza, a outros centros de custos. PARA QUE SEJA POSSIVEL APROPRIAR OS CUSTOS DOS CENTROS AUXILIARES PRESTADORES DE SERVIÇOS, aos centros usuários, compete a identificação de medidas que expressem uma relação de causa e efeito, entre serviços recebidos e custos a serem atribuídos. Essas medidas são próprias e específicas de cada centro de custos, podendo ser simples, ou, então, compostas. Sua denominação técnica costuma ser chaves de rateio. A CHAVE DE RATEIO DOS CUSTOS dos centros auxiliares pode ser a área útil ocupada (Manutenção de Prédios), o número ou o valor de requisições (almoxarifado), o tempo gasto na execução do serviço (oficina mecânica), a potência instalada em cada centro de custos (gerador de energia) ou ainda o número de empregados lotados em cada centro de custos (assistência médica). Como cada centro auxiliar presta serviços a centros de produção, distribuição, vendas e administração e aos demais centros auxiliares, pode 55 haver inter-dependência de serviços, face o que se recomenda uma adequada operacionalização dos rateios. A técnica recomendada para a execução do rateio é a da acumulação gradativa, da esquerda para a direita, ordenando-se adequadamente aos centros de custos auxiliares. Para evitar que ocorra, no esquema o chamado RATEIO RETROATIVO (rateio para trás), é importante ordenar adequadamente a seqüência dos centros de custos auxiliares. Essa ordenação deve ser processada de forma que sempre centros anteriores prestem serviços para centros posteriores e seja evitado o contrário. O SEXTO - cálculo do CUSTO FINAL dos Centros de Custos Produtivos é o somatório dos CUSTOS PRIMÁRIOS dos centros de produção com os CUSTOS SECUNDÁRIOS dos centros de custos auxiliares rateados aos produtivos. O SÉTIMO - consiste na especificação dos COEFICIENTES SELETIVOS, para servir de base de cálculo do custo unitário de cada centro de custos produtivos bem como dos ÍNDICES DE APROPRIAÇÃO, para o cálculo de custo unitário dos centros de distribuição, vendas e administração ou dos respectivos percentuais de sobre-custo. Os coeficientes seletivos mais comuns constituem-se nas HORAS-HOMENS ou HORAS-MÁQUINAS trabalhadas nos centros de custos. Outros coeficientes seletivos são a QUANTIDADE DE MATERIAIS INSUMIDOS (em kg) ou a QUANTIDADE DE PRODUTOS PRONTOS ELABORADOS (em kg). Os custos de distribuição, vendas e administração costumam ser apropriadas em relação ao CUSTO INDIRETO DE FABRICAÇÃO (CIA/CIF), ao CUSTO DE FABRICAÇÃO total (CIA/CF) ou menos aconselhável - em relação ao valor das vendas (CIA/VV). O OITAVO - consiste no cálculo dos custos setoriais unitários. Está concluída a etapa de cálculo dos custos setoriais indiretos, com auxílio do Mapa de Localização de Custos. A partir daí, inicia o cálculo do custo dos produtos propriamente dito, onde os custos e despesas indiretos são apropriados aos produtos ou serviços produzidos (no período de referência) com auxilio de boletins de apropriação de custos aos produtos (individualizados) ou de mapa de apropriação de custos aos produtos (grupalizados). 56 O NONO - consiste na determinação dos insumos físicos por produto, seja quanto aos materiais básicos (diretos) e mão-de-obra direta utilizados, seja quanto aos custos setoriais consumidos. O DÉCIMO - consiste no cálculo do custo por produto, no total e unitariamente, no boletim de apropriação de custos. 20.3. Esquema para apuração do CPV Estoque Inicial de Matéria Prima ( + ) Compras de Matéria Prima ( = ) Material Disponível para a Produção ( - ) Estoque Final de Matéria Prima ( = ) Matéria Prima Consumida na Produção ( + ) Mão-de-Obra Direta ( + ) Gastos Gerais de Fabricação ( = ) Custo de Produção do Período ( + ) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração ( = ) Custo dos Produtos em Elaboração ( - ) Estoque Final de Produtos em Elaboração ( = ) Custo dos Produtos Acabados ( + ) Estoque Inicial de Produtos Acabados ( = ) Custo dos Produtos Disponíveis para Venda ( - ) Estoque Final de Produtos Acabados ( = ) C.P.V. 57 Matria Prima S.I. Compras S.F. VALOR A M.O.D. SALDO VALOR B Produtos em Elaboração S.I. VALOR D VALOR A VALOR B VALOR C Produtos Acabados S.I. VALOR D S.F. VALOR D G.G.F. SALDO VALOR C S.F. 2 1 1 2 3 Custo Fabril 3 Custo dos Produtos Fabricados C. P. V. 21. Custeio Direto ou Variável (DIRECT COSTING) (não é aceito pela legislação) Custeio variável (Direto): Os custos fixos não são identificados com os produtos e seus principais objetivos são o de dar apoio a tomadas de decisões de curto prazo e as análises de Custo-Volume-Lucro. O Método de Custeio Direto, ou Variável, propõe que os embarques de custos, classificadas por espécie (natureza) de custos, sejam analisadas e reclassificadas em custos fixos e custos variáveis. As características essenciais do método de custeio variável são : 1. realizar uma análise das cargas de custos, classificando - as em fixas e variáveis; 58 2. atribuir ao custo final dos produtos somente as cargas variáveis, obtendo-se, assim, um custo final variável dos produtos. Os usuários do custeio direto ou variável (direct costing) sujerem que, no cálculo dos custos finais por produto, sejam considerados apenas os custos variáveis e que os custos fixos sejam levados em sua totalidade ao resultado do período, por não serem considerados como elementos componentes do custo dos produtos. conseguindo-se assim, o custo variável final dos produtos. As cargas de custos fixos não são consideradas custos do período, isto é, contabilmente, despesas operacionais. Esta metodologia pode ser justificada pelo conceito de custo do período, isto é, os custos de produção fixos e as despesas de comercialização, distribuição e administração fixas são custos (contabilmente, despesas operacionais) do período e não do produto. A aplicação de um ou de outro método para o cálculo do custo dos produtos incide, de maneira direta, em duas questões : a) a valoração ou quantificação financeira dos estoques; e b) a determinação do resultado (lucro peracional bruto) do período ou exercício. No Brasil, o Método de Custeio Direto ou Variável não é aceito para fins contábeis e fiscais, de valoração de estoques e de determinação do resultado do período, por ferir os Princípios Fundamentais de Contabilidade. Ele somente pode ser utilizado para fins gerenciais, de tomada de decisão, sobretudo a curto prazo. Os dois métodos de custeio global (full costing) e o variável (direct costing) são irreconciliáveis formalmente, isto é, não podem ser aplicados concomitantemente, numa só vez. Para finalizar, com base no custeio variável, só são alocados aos produtos os custos variáveis, sendo os custos fixos separados e considerados como despesas do período, lançados diretamente para o resultado do exercício; no estoque só serão considerados, consequentemente os custos variáveis (indiretos e/ou diretos), motivo que leva a legislação a não aceitá-lo, ou ainda, dentro desse método os custos variáveis são considerados como atribuíveis 59 aos produtos e, por conseguinte, debitados na produção e incluídos no custo dos estoques – é o caso de materiais e mão-de-obra direta. Já os custos fixos são tratados como despesas do período e, portanto, não são ativados na conta de estoques. O custeio variável tem a finalidade de proporcionar à administração maior informação sobre a relação existente entre custos, volume e resultado. Características: 1. considera somente os custos variáveis, sendo diretos ou indiretos; 2. seu enfoque é no produto; 3. os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de vendas; 4. é um critério administrativo gerencial e interno; 5. apresenta a contribuição marginal que é igual a diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis dos Segmentos estudáveis; 6. o custeio variável estima-se a auxiliar, sobre tudo a gerência do processo de planejamento e tomada de decisão, principalmente a curto prazo; 7. enfoca, principalmente, o custo unitário de produção; 8. requer a separação dos custos fixos e variáveis. Vantagens: 1. enfoque gerencial; 2. não incorre em erros de rateios; 3. permite uma análise da contribuição direta de cada produto para com contribuição; 4. os dados necessários para a análise da relação custo/volume/resultado são rapidamente obtidos; 5. é totalmente integrado com o custo-padrão e orçamento flexível. os resultados, pela análise da margem de 60 Desvantagens: 1. ao não considerar os CF acaba tendo uma visão de curto prazo; 2. isoladamente, não se aplica para formação do preço de venda; 3. deve ser avaliado com detalhe em empresas de elevado Ativo Imobilizado, pois não considera a depreciação, quando esta for calculada pelo método linear ou outro método que à transforme num custo fixo; 4. a exclusão dos CF indiretos para a valoração do estoque causa subavaliação. Fere os princípios contábeis. 61 22. Custeio ABC 2 O método de custeio ABC tem como objetivo identificar os recursos disponíveis na organização e associá-los, através de geradores de direcionadores de custos ("cost-drivers") primários, às atividades executadas. Em seguida, estas atividades são associadas a outras atividades ou a objetos de custo através de geradores de custo secundários. Objetos de custo constituem os produtos, os clientes, os mercados ou qualquer outra entidade interna ou externa à empresa que consomem atividades e que geram custos e/ou receitas. Como exemplo podemos citar um evento empresarial que demanda recursos multifuncionais e recursividade de atividades como é o caso da venda de um produto. Este evento requer a execução das seguintes atividades principais: identificação e conquista do cliente, contato e contratação da venda, identificação da disponibilidade de produtos, emissão do pedido de vendas, preparação do produto e embalagem, expedição e transporte do produto, emissão da nota fiscal e cobrança do cliente, recebimento da fatura, assistência técnica ao cliente e garantias do produto. Como podemos notar vários departamentos estão envolvidos num mesmo evento, que no caso são os departamentos de marketing, vendas, expedição, financeiro, produção, logística e assistência técnica. Outro complicador diz respeito aos efeitos temporais, pois um evento atual envolve atividades muitas vezes desenvolvidas hoje, atividades já desenvolvidas em meses anteriores e atividades a serem desenvolvidas em meses seguintes. Como fazer para analisar se este evento trouxe ou não rentabilidade para a empresa se o sistema de custo atual é baseado em regime de competência de exercícios e, portanto é rígido quanto à temporalidade dos custos? Portanto, o sistema de custos tradicional nos moldes atual está muito mais orientado à análise funcional de custos e ao acompanhamento orçamentário por centro de custos do que às análises para tomada de decisões estratégicas e operacionais. Mas como o ABC pode ajudar? Os principais benefícios do ABC residem na sua linguagem, que se aproxima das áreas operacionais, da possibilidade de rastreamento dos custos através dos departamentos/atividades, criação de uma sistemática de análise de resultado por evento, o que independe do aspecto temporal das atividades complementares a este evento, a criação de objetos de custo novos como clientes e mercados (diferentemente do sistema tradicional que visa somente à apuração de custos do produto), o entendimento de que tudo que se gasta é custo, e, portanto deve agregar valor ao cliente, e 2 Disponível em http://www.webartigos.com/articles/4161/1/a-metodologia-abc-na-estrategia-decustos/pagina1.html, acessado em 21-04-2009. 62 finalmente pela alocação mais precisa de custos de "overhead", normalmente apropriado ao produto por critérios de rateio pouco racionais. O objetivo principal do sistema ABC é a alocação racional dos gastos indiretos aos bens e serviços produzidos, proporcionando um controle mais apurado dos gastos da empresa e melhor suporte nas decisões gerenciais, além de: • Realçar as diferenças entre o custeio do produto tradicional e por atividade Descrever a abordagem tradicional ao custeio do produto, incluindo suas limitações. Descrever a abordagem do custeio por atividades, incluindo discussão dos elementos rastreáveis de custo. Discutir algumas considerações especiais, como: Freqüência de Cálculo Custos de Preparação Custos de Gargalo de Produção Ordens de Produção • • • • • • • O custo por atividades registra o consumo dos recursos na execução de atividades, visto que os produtos consomem atividades e materiais. O sistema de custeio por atividades distribui materiais e todas as atividades são rastreáveis aos produtos com base no consumo de cada uma. A base do funcionamento do sistema de Custo ABC pode ser classificada em duas categorias: 1- Primárias – Atividades relacionadas com o produto 2- Secundárias – Atividades Relacionadas com a organização e sua gestão. O produto de uma atividade deverá estar sempre ligado à satisfação de uma necessidade de um cliente interno (outro setor da empresa) ou de um cliente externo (consumidor final). O custo por atividades representa uma grande mudança em relação ao sistema tradicional de contabilidade de custos. As diferenças são as seguintes: O sistema ABC se diferencia dos custos tradicionais no momento em que os custos começam a ser computados, por exemplo, em um processo industrial, os custos gerados pelo recebimento da matéria-prima são considerados na 63 formação do custo do produto. Nos custos tradicionais, a acumulação dos custos dos produtos inicia-se somente com o processamento da matéria-prima. No ABC são computadas também, as despesas que irão decorrer de garantia e atendimento ao consumidor após o momento da entrega do produto. Nos sistemas tradicionais, não existe este tipo de preocupação, sendo o custo do produto encerrado no momento da sua passagem ao estoque de produtos acabados. A ênfase está na determinação do custo das atividades de produção e suporte (processos). O custo do produto é um objetivo secundário. A mão de obra direta é debitada à atividade (processo) e não ao produto. Esta abordagem elimina a necessidade de apropriar a mão de obra ao produto. Grupo de custos é sinônimo de atividade. A prática de utilizar um único ou um número limitado de grupos de custo é eliminada. O consumo da atividade é baseado na quantidade de medidas (unidades) da atividade consumidas pelo produto. A medida da atividade representa a saída (produção) da atividade. A identificação ou rastreamento direto das atividades aos produtos reduz o valor das despesas indiretas de fabricação a ser distribuídos aos produtos. O rastreamento direto das atividades aos produtos não distingue os custos diretos dos indiretos. O custo é atribuído diretamente sempre que pode ser estabelecida uma relação de causa e efeito entre a atividade e o produto. Os custos rastreáveis de marketing, vendas, engenharia e outros custos de suporte são também debitados diretamente aos produtos. Assim enfocamos o custo total da empresa e não apenas o custo de produção. O custo do produto inclui o custo total de desenvolvimento, fabricação e distribuição de um produto. Muitos custos incorridos durante o ciclo de vida do produto, que tradicionalmente são considerados despesas, serão agora rastreados aos produtos e distribuídos ao longo de sua existência. O custo do ciclo de vida propicia à administração uma visão da lucratividade em longo prazo, permite combinar melhor as estratégias de preços ao custo dos produtos nos diferentes estágios do ciclo de vida e torna possível a 64 quantificação do impacto no custo das alternativas de projeto do produto e do processo. O impacto das variações de volume das atividades no custo do produto, também pode ser quantificado. Medidas não financeiras de desempenho são incorporadas, para avaliação global do desempenho do produto. Os dois benefícios principais do custo ABC são: 1-Acuracidade do custo do produto 2-Visibilidade das oportunidades de redução de custos e melhorias de desempenho. Podemos inferir que o sistema ABC pode ser adotado nas áreas administrativas e comerciais da empresa da mesma forma que é empregada na área de produção, iniciando pela análise da estrutura dos gastos dessas áreas com a determinação dos fatores que deram origem a demanda de acordo com as funções desempenhadas. O sistema de Custo ABC tenta sanar um problema crônico existente nos sistemas tradicionais, que é o rateio dos custos indiretos da fabricação, baseado em critério, arbitrariamente selecionados. O sistema ABC diminui alocações de custos com base em rateios, pois através de pesquisas em processos procura localizar as origens dos custos, podendo assim alocá-los com mais exatidão aos bens e serviços produzidos. 65 23. Custeio de Ordens e de Encomendas Os diversos trabalhos publicados sobre Produção por Ordem e sobre Produção contínua, nos leva a pensar que sejam duas formas de se distribuir custos totalmente distintas. A verdade é que as diferenças existentes entre essas duas formas são mínimas, como veremos a seguir. 23.1.1. Distinção entre produção por ordem e produção contínua Dois fatores são determinantes para o tipo de Custeio a ser utilizado, se por Ordem ou por Processo (Contínuo): a. A forma: quando a empresa trabalha produzindo produtos iguais de forma Contínua (um ou vários), fundamentalmente para estoque, terá aí caracterizada sua natureza. Se produz atendendo a encomendas dos clientes, ou então, produz também para venda posterior, mas de acordo com determinações internas especiais, não de forma contínua, estará incluída entre as de Produção por Ordem. b. Conveniência Contábil-Administrativa: Segundo Martins (2008), inúmeras vezes procedem-se algumas mudanças em função de conveniência. Por exemplo, uma empresa pode ter uma encomenda que leve cinco meses de trabalho; em vez de custear como se fosse uma ordem, faz um custeio como se fosse uma produção contínua durante esse tempo. 23.1.2. Diferenças no tratamento contábil Na Produção por Ordem, os custos são acumulados numa conta específica para cada ordem ou encomenda. quando a ordem estiver encerrada. Já na Produção Contínua, os custos são acumulados em contas Essa conta só para de receber custos representativas das diversas linhas de produção; essas contas são encerradas sempre no fim de cada período (mês, semana, trimestre ou ano, conforme o período mínimo contábil de custos da empresa. Não há encerramento das contas à medida que os produtos são elaborados e estocados, mas apenas quando do fim do período; na apuração por processo não se avaliam custos unidade por unidade, e sim à base do custo médio do período (com a divisão do custo total pela quantidade produzida). 66 PRATICANDO A Empresa MEGA, produtora de Máquinas de Terraplenagem, aceitou uma encomenda de um cliente para produzir uma máquina, com as seguintes condições: Preço total: Prazo de execução: Pagamento: $540.000 dois períodos. 40% na assinatura do contrato, 30% um período após e o saldo na entrega do equipamento. A MEGA comprou todo o material necessário à construção da máquina no início da execução da encomenda, pelo preço total de $120.000; desse material comprado utilizou 60% no primeiro período. Ela costuma acrescer 10% (dez por cento) sobre o preço de compra como margem de lucro na aplicação de material. No primeiro período contábil, a MEGA trabalhou 5.000 h do total previsto de 11.500 horas de mão de obra direta para realizar a ordem toda. Essa mão de obra teve um custo de $10/hora (incluindo encargos), e estima-se que haverá um reajuste de 12% (doze por cento) para o próximo período. A taxa de apropriação de custos indiretos é de $20 por hora de MOD no primeiro período e $22,40 no segundo. O critério utilizado pela empresa para reconhecimento da receita é o seguinte: • • Uma parcela proporcional ao material empregado,correspondente ao lucro de dez por cento sobre esse material; e O saldo da receita é reconhecido proporcionalmente ao custo de conversão. Os custos incorridos são transferidos para o resultado ao final de cada período. Pede-se para calcular os valores: a) Do custo de conversão, segregado por período; b) Da parcela da receita proporcional ao material empregado, também segregada por período; c) Do resultado global da encomenda; d) Do lucro bruto do primeiro período; e e) Do lucro bruto do segundo período. 67 A Empresa Beneficiadora de Milho São Tomé processou, em determinado período, 50 toneladas de milho, que haviam sido compradas a $3/Kg. Para esse mesmo trabalho utilizou mão de obra, ao custo conjunto de $25.000, e outros recurso comuns ao custo de $12.500. Desse processamento resultaram os seguintes co-produtos (em Kg): Produção Quirera Fubá Germe Pede-se para calcular: 30.000 15.000 5.000 Vendas 30.000 15.000 3.800 Preços $5,00 $6,80 $9,60 a) O valor de custo do estoque final de produtos acabados, apropriando os custos conjuntos pelo critério do preço de mercado; b) O custo dos Produtos Vendidos (CPV); c) O Lucro Bruto (LB) de cada produto; d) A Margem Bruta, em porcentagem (%), de cada produto; e e) Idem, porém agora pelo critério do volume. 68 VIII. CUSTO PARA TOMADA DE DECISÕES 24. Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição Importante se faz aqui, revisarmos os conceitos de Custos Fixos e Variáveis: A mais importante de todas as classificações, leva em consideração a relação entre o valor total de um custo e o volume de atividade numa unidade de tempo. Divide basicamente os custos em Fixos e Variáveis. Podemos citar como exemplo, o valor total consumido dos materiais diretos por mês depende diretamente do volume de produção. Quanto maior a quantidade produzida, maior seu consumo. Dentro, portanto, de uma unidade de tempo (mês, nesse exemplo), o valor do custo com tais materiais varia de acordo com o volume de produção; logo, materiais diretos são Custos Variáveis. Observando-se outra situação, o aluguel da fábrica em certo mês é de determinado valor, independentemente de aumentos ou diminuições naquele mês do volume elaborado de produtos, portanto, o Aluguel é um Custo Fixo A separação em Custos Fixos e Variáveis também tem outro aspecto importante: considerando a relação entre período e volume de atividade, não se está comparando um período com o outro. Essa conclusão tem muita importância na prática para não se confundir Custo Fixo com Custo recorrente (repetitivo). Por exemplo, se a empresa adota um sistema de depreciação com base em quotas decrescentes e com isso atribui para cada período um valor diferente desse custo, continua tendo na depreciação um Custo Fixo, mesmo que a cada período ele seja de montante diferente. depreciação não depende do volume produzido. A Margem de Contribuição tem com principal objetivo evidenciar o quanto cada produto efetivamente contribui para a formação do resultado da empresa. Para tanto, devemos identificar os custos direto e indireto variável, tendo em vista que qualquer parcela de custo fixo imputada ao produto não será existente apenas se houver a produção e a venda do mesmo; ou seja, existirá independente do produto. De que adianta então ficarmos imputando para cada unidade do produto uma parcela de custo fixo? Essa parcela dependerá da quantidade de produto e da forma de rateio, e não de cada unidade em si. Portanto, margem de contribuição é a diferença entre a receita e o custo variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro; vejamos o seguinte: 69 Isso ocorre porque a Custo Direto Variável Custo Indireto Variável Custo Variável Total Preço de Venda Margem de Contribuição Produto L Produto M Produto N $700 $1.000 $750 Fonte: (MARTINS, 2008) $80 $100 $90 $780 $1.100 $840 $1.550 $2.000 $1.700 $770/um $990/um $860/un Cada unidade L contribui com $770; não se pode dizer que isso seja Lucro, já que faltam os Custos Fixos a esse valor chamamos de Margem de Contribuição Unitária, que multiplicada pela quantidade vendida e somada à Margem dos demais produtos, perfaça a Margem de Contribuição Total. Desse montante, deduzindo os Custos Fixos, chegamos ao Resultado, que pode ser então o Lucro da empresa. Verificando o quadro acima podemos observar que o produto que oferece a maior contribuição é o M, seguido pelo N e, finalmente, pelo L. Cada unidade de M provoca uma sobra de $900, que é a diferença entre a receita e o custo variável; por esse motivo o produto M deve ter sua venda incentivada. 25. Custeio Variável x Custeio por Absorção Ocorre o Custeamento por Absorção quando uma parte do custo fixo é atribuída ao produto. Esse procedimento acontece na forma de rateio que, por muitas vezes é feito de forma arbitrária, sem bases científicas. No Custeio Variável, somente os custos variáveis são alocados ao produto, considerando todos os custos fixos como custos do período. Mas, afinal, qual seria o melhor método entre os dois e, qual das correntes estaria mais certa na utilização de um ou do outro? Essa é uma dúvida que vem sendo discutida há longos anos pelos teóricos. Numa visão mais geral, as vantagens, em teoria, do custeio direto se mostram mais claras e evidentes, por ter a tendência de não distorcer a apropriação dos custos dos produtos com rateios dos custos indiretos sem bases científicas. Na realidade as duas concepções são incompletas, entretanto, para efeito de tomada de decisão persevera (IUDÍCIBUS, 1998) ser mais adequado se optar pelo custeio direto ou “variável”. 70 Na concepção de (PADOVEZE, 2009) as vantagens e desvantagens de um ou outro critério de custeio aparecerão quando da necessidade de tomada de decisão para produção ou venda fora do programa de produção da companhia, ou quando houver necessidade de mudança do mix de produção. Ainda conforme (PADOVEZE, 2009) podemos comparar as vantagens e desvantagens dos dois métodos de custeamento: Vantagens do custeamento direto. a) O custo dos produtos é mensurável objetivamente, pois não sofrerão processos arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns; b) O lucro líquido não é afetado por mudanças de incremento ou diminuição de inventários; c) Os dados necessários para a análise das relações custo-volume-lucro são rapidamente obtidos do sistema de informação contábil; d) É mais fácil para os gerentes industriais entenderem o custeamento dos produtos sob o custeio direto, pois os dados são próximos da fábrica e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliação de desempenho setorial; e) O custeamento direto é totalmente integrado com custo-padrão e orçamento flexível, possibilitando o correto o correto controle de custos; f) O custeamento direto constitui um conceito de custeamento de inventário que corresponde diretamente com os dispêndios necessários para manufaturar os produtos; g) O custeamento direto possibilita mais clareza no planejamento do lucro e na tomada de decisões. Desvantagens do custeamento direto a) A exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques causa sua subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o resultado do período; b) Na prática, a separação dos custos e variáveis não é tão clara como parece, pois existem custos semivariáveis e semifixos, podendo o custeamento direto incorrer em problemas semelhantes de identificação dos elementos de custeio; 71 c) O custeamento direto é um conceito de custeamento e análise de custos para decisões de curto prazo, mas subestima os custos fixos, que são ligados à capacidade de produção e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa. Importante se faz, neste ponto, atentar ao que nos alerta (MARTINS, 2008) de que nas demonstrações à base do custeio Variável obtém-se um lucro que acompanha sempre a direção das vendas, o que não ocorre com o Absorção. Mas, por contrariar a Competência e a Confrontação, o Custeio Variável não é válido para Balanços de uso externo, deixando de ser aceito tanto pela Auditoria Independente quanto pelo Fisco. É fácil, entretanto, trabalhar-se com ele durante o ano e fazer-se uma adaptação de fim de exercício para se voltar ao Absorção. 26. Relação Custo-Volume-Lucro Com os conceitos que temos até agora de custos fixos e variáveis podemos ampliar as possibilidades de análise dos gastos da empresa em relação aos volumes produzidos ou vendidos e então, determinar pontos fundamentais para se decidir posteriormente pelo aumento ou diminuição do volume de produção, pelo corte ou manutenção de produtos existentes, pela mudança no mix de produção, pela incorporação de novos produtos ou quantidades adicionais etc. A análise que faremos de custo/volume/lucro nos leva a três importantes conceitos: margem de contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem operacional. 26.1. Margem de Contribuição e Retorno sobre Investimentos A Margem de Contribuição, segundo (PADOVEZE, 2009), representa o lucro variável. É a diferença entre o preço de venda unitário do produto e os custos e despesas variáveis por unidade de produto. Significa que em cada unidade vendida a empresa lucrará determinado valor. Multiplicado pelo total vendido, teremos a contribuição marginal total do produto para a empresa. (MARTINS, 2008) persevera que a melhor maneira de se avaliar o grau de sucesso de um empreendimento é calcular o seu retorno sobre o investimento realizado, dividindo-se o Lucro obtido antes do imposto de renda e antes das despesas financeiras pelo ativo total utilizado para a obtenção do produto. = . . 72 Para calcularmos o retorno do investimento temos que excluir as despesas financeiras, porquanto estas são derivadas dos financiamentos e não dos investimentos. Do retorno obtido pelo investimento, parte será utilizada para remunerar o capital de terceiros, que são as despesas financeiras, e parte para remunerar o capital próprio – Lucro líquido do proprietário. O retorno total, soma dos dois, é o que melhor define o desempenho global. 26.2. Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro O ponto de equilíbrio contábil (PE) será obtido quando a soma das margens de contribuição totalizar o montante suficiente para cobrir todos os custos e despesas fixos; o ponto em que não haveria nem lucro nem prejuízo (supondo produção igual à venda). É o resultado da divisão do custo fixo pela margem de contribuição unitária O ponto de equilíbrio econômico (PEE) é a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas acrescida de uma remuneração mínima sobre o capital investido pela empresa. Esta remuneração mínima correspondente a taxa de juros de mercado multiplicada pelo capital e é denominada pelos economistas de Custo de Oportunidade. O custo de oportunidade representa a remuneração que obteria se aplicasse seu capital no mercado financeiro ao invés de no seu próprio negócio. O ponto de equilíbrio financeiro é a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas que representam desembolso financeiro para a empresa. Assim, por exemplo os encargos de depreciação são excluídos no cálculo do PEF por não representarem desembolso para a empresa. 73 26.3. Alavancagem Operacional É a possibilidade da empresa aumentar o seu lucro total pelo incremento da quantidades produzidas e vendidas. Alguns produtos têm alavancagem maior que outros, em virtude de variáveis tais como: margem de contribuição, isto é, o impacto dos custos e despesas variáveis sobre o preço de venda unitário e dos valores dos custos e despesas fixas. Receita Custo Receita $ Área de Lucro Área de Prejuízo $ Custo Área de Lucro q Gráfico da Empresa A Área de Prejuízo q Gráfico da Empresa B Verifica-se, nos gráficos acima que, apesar do ponto de equilíbrio ter sido alcançado exatamente no mesmo volume e ao mesmo valor em real nas duas empresas, elas são completamente diferentes no que se refere às faixas de lucro e de prejuízo. Conforme persevera (PADOVEZE, 2009), “alavancagem operacional é a medida da extensão de quantos custos fixos estão sendo usados dentro da organização”. O termo alavancagem, ainda segundo (PADOVEZE, 2009), vem da possibilidade de levantar lucros líquidos em proporções maiores do que o normalmente esperado, através da alteração correta da proporção dos custos fixos na estrutura da empresa. Podemos verificar o grau de alavancagem operacional existente em uma empresa para um dado nível de vendas utilizando a seguinte fórmula: çã í = . É a medida que irá demonstrar como, a um determinado nível de vendas, uma mudança percentual no volume de vendas afetará os lucros. 74 27. Fixação do preço de venda e decisão sobre compra ou produção De uma forma geral idealiza-se que a Contabilidade de Custos tem como uma de suas finalidades fornecer o preço de venda e, é uma verdade, que para se administrar preços de venda é necessário conhecer o custo do produto. Entretanto, apenas esta informação, por si só, não seria suficiente, embora necessária. Necessitamos de várias outras informações além do custo, que precisamos recorrer aos conceitos da economia, tais como: o grau de elasticidade da demanda, os preços de produtos concorrentes, os preços de produtos substitutos, a estratégia de marketing da empresa etc.; todas essas informações também são dependentes do tipo de mercado em que a empresa atua, que pode ser o monopólio ou do monopsônio, a concorrência perfeita, mercado de commodities etc. De qualquer forma, o importante é que o sistema de custos forneça informações que tenham utilidade e sejam consistentes com a política de preços da empresa. Isto posto temos que os preços podem ser fixados: com base nos custos, com base no mercado ou com a combinação desses dois. Para se formar preços com base nos custos, deve-se partir do custo do bem ou serviço apurado segundo um dos critérios já comentados: Absorção, Custeio Variável, etc. Sobre esse custo agrega-se uma margem, denominada markup, que deve ser estimada para cobrir os gastos não incluídos no custo, os tributos e comissões incidentes sobre o preço e o lucro desejado pelos administradores. (MARTINS, 2008) faz algumas importantes observações com relação a esse método de cálculo: O custo deve ser o de reposição, a vista, e em moeda corrente. Assim, o preço calculado também é para venda a vista; Para calcular preços de venda a prazo, é necessário embutir os encargos financeiros correspondentes; Se o critério de custeio for o variável, então o markup terá que ser acrescido de um percentual estimado para cobrir os custos fixos de produção, não incluídos no custo do produto; Se os vendedores tiverem vínculo empregatício com a empresa, então o percentual de comissão deve incluir os encargos sociais; 75 Os tributos a considerar são os incidentes direta e proporcionalmente sobre a receita, como ICMS, PIS, Cofins, ISS, CPMF etc.; O lucro desejado pode ser expresso de várias outras formas, inclusive em valor absoluto, tomando-se por base o capital investido, o custo de oportunidade etc. . É um método muito utilizado pelas empresas, entretanto pesam algumas deficiências como a de não considerar as condições de mercado, fixar arbitrariamente o percentual de cobertura das despesas fixas etc. Outros métodos existem para fixação de preços como por exemplo o “RKW” e o “ABC”. Entretanto são teorias que só poderiam valer, em princípio, conforme observa (MARTINS, 2008), para mercados monopolísticos ou de oligopólio, ou então na situação de preços totalmente controlados pelo governo. E nesses casos de ausência de concorrência o ABC mostra-se mais eficiente do que o RKW, por apresentar uma melhor qualidade para os rateios. Hoje no Brasil, éde conhecimento geral que o mercado é o grande definidor do preço, por muitas vezes consegue-se utilizar o conceito da Margem de Contribuição como suporte na tomada de decisões. Entretanto, nenhuma empresa toma decisões de cortar, colocar ou selecionar produtos em função exclusivamente de Custos. “A administração global é a arte de conciliar circunstâncias presentes e futuras internas e externas à empresa. O dirigente procura o caminho que concilia valores, posições e condições internos à Empresa com os que existem no meio onde ela vive, e procura não só trabalhar com base no que hoje existe, como também (e principalmente) no que se espera que vá ocorrer no futuro” (sic) . (MARTINS, 2008) Para se decidir entre comprar ou produzir é extremamente importante o conceito de Custeio Variável, pois, sempre a melhor alternativa será a que trouxer maior diferencial de Margem de Contribuição. Entretanto é necessário lembrar dos incrementos (ou decréscimos) nos custos fixos. 76 PRATICANDO (MARTINS, 2008) A Empresa Arte em Estilo produz móveis de luxo por encomenda. Seus custos fixos totalizam R$9.600 por semana e suas despesas fixas de administração e vendas R$4.200 por semana. Os custos e as despesas variáveis estimados são os seguintes, por unidade (em R$): Material Carrinhos Estantes 150 500 Comissão 50 150 Frete 25 55 No início de setembro, a empresa recebe duas propostas de clientes: Uma é para fabricar 200 carrinhos de chá, ao preço unitário de R$550, cuja produção demandaria três semanas; a outra é para 110 estantes, a R$1.400 cada, e quatro semanas de trabalho de fábrica. Consultado, o gerente de produção informa que só tem capacidade para aceitar um pedido, pois a partir de outubro deverá dedicar-se às outras encomendas já programadas para o último trimestre. Pede-se calcular: a) O lucro da empresa no mês de setembro, para cada alternativa; b) O lucro operacional projetado de cada uma das encomendas; c) A Margem de Contribuição unitária (MC/u) de cada encomenda; e d) A Margem de Contribuição Total (MCT) de cada encomenda. 77 A empresa Clean produz apenas dois produtos – enceradeiras e aspiradores de pó – cujos preços de venda, líquidos dos tributos, são R$120 e R$ 80, respectivamente, e sobre esses preços ela paga comissões de 5% (cinco pro cento) aos vendedores. Os custos variáveis são os seguintes: Enceradeiras Matéria-prima Mão-de-obra Direta 2Kg/un. a R$8/kg 2,5 h/un. a R$20/h Aspiradores 1 kg/un. a R$8/kg 1,5 h/un. a R$20/h Segundo o diretor de Marketing, o mercado consome, no máximo, 100 unidades de cada produto da empresa por período. Pede-se para calcular: a) A Margem de Contribuição unitária (MC/un.) de cada produto; b) A Margem de Contribuição Total (MCT) de cada produto, considerando o volume máximo de venda; e; c) A combinação ótima (melhor mix de produção) no caso de haver, em determinado período, apenas 200 kg de matéria-prima disponíveis para utilização. 78 . PARA REFLETIR (PADOVEZE, 2009) 1. O que é Margem de Contribuição e onde ela se fundamenta? 2. O que significa Ponto de Equilíbrio e o que é Margem de Segurança? 3. Discorra sobre Alavancagem Operacional, sua inter-relação com a estrutura de custos e de ativos da empresa e o risco operacional. 4. Quais são os elementos que possibilitam atuação para alavancar rentabilidade, no conceito de utilização da margem de contribuição e alavancagem operacional? Discorra quais as principais medidas que podem ser utilizadas para cada um desses elementos?. 5. Por que o conceito de Ponto de Equilíbrio é associado à gesto de curto prazo da empresa? 6. Uma empresa está considerando a introdução de um novo produto, com os seguintes dados de custos, preços: Preço de venda Custos e Despesas Variáveis Custos e Despesas Fixas Pede-se: $ $ $ 200 por unidade. 120 por unidade. 300.000 por ano • • Qual a quantidade a ser vendida no ponto de equilíbrio? Qual a quantidade a ser vendida para se obter um lucro operacional de $ 100.000 por ano? 79 IX. CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E CONTROLE 28. Custos Controláveis e Custos Estimados Quando poderíamos dizer que a empresa detém o controle de seus custos? Para podermos responder corretamente a este questionamento, talvez seja necessário respondermos a outras perguntas como: É conhecida a origem e o valor de cada receita e o destino de cada despesa? Essas Receitas e Despesas estão dentro dos valores e limites que deveriam estar? Quando há o desvio do comportamento de alguma delas a empresa tem rápido conhecimento disso? A empresa tem capacidade de avaliar rapidamente a razão desse desvio? Toma-se alguma atitude pra corrigir esses desvios quando se tem condições de fazê-lo? Sendo as respostas a estas indagações afirmativas, teremos então condições de responder a primeira pergunta. Pois, controlar significa conhecer a realidade, compará-la com o que deveria ser, tomar conhecimento rápido das divergências e tomar medidas para a correção dos desvios. Evidentemente nenhum sistema de custos, por mais completo e sofisticado que seja, é suficiente para determinar que uma empresa tenha total controle de seus custos. Entretanto o sistema de Custos pode ser de grande importância par que se consiga obter Controle, desde que devidamente completado pela fase de correção dos desvios. Existe uma forte ligação entre Custos e Orçamento; segundo (MARTINS, 2008) “este é, no sentido mais amplo, o grande instrumento de controle. A Contabilidade de Custos pode ser uma parte do processo de controle como um todo”. Como a grande função do Sistema de Custos é o conhecimento do que ocorre, pode vir a causar vários problemas de comportamento dentro de várias empresas. Mesmo quando não é implantado com essa finalidade, acaba provocando reações. 80 Quando o objetivo é o Controle de Custos, é interessante saber em qual fase deve ser dada ênfase para melhor se atingir esse objetivo e verificarmos a forma de aplicação do controle, se por departamento ou por Produto. E já que o objetivo em foco é o Controle, seria, talvez, mais lógico fazermos as análises por Departamentos, já que sobre estes a identificação da pessoa responsável é imediata enquanto por muitas vezes pode não existir uma pessoa responsável pelo produto. Todo sistema, seja por Absorção, seja variável ou qualquer forma intermediária que se adote, terá sempre condições de também fornecer dados com relação a Custos por Departamento, incluindo Diretos e Indiretos, Fixos e Variáveis. Seguindo essa linha de raciocínio, procede-se à verificação de quais custos foram incorridos no Departamento e que, sem dúvida alguma, pertencem a ele. Com isso, faz-se a distinção entre Custos Controláveis e Custos Não Controláveis. Aqueles que estão diretamente sob responsabilidade e controle de uma determinada pessoa cujo desempenho se quer analisar e controlar, e os Não Controláveis estão fora dessa responsabilidade e controle, Não significa que Custos Não Controláveis estejam fora da responsabilidade da empresa, mas sim fora da pessoa que chefia o setor em análise. Não existem de fato custos não controláveis. O que existe é o custo só controlável em nível hierárquico superior ao daquele que está sendo considerado. 29. Custo-Padrão O melhor método que podemos utilizar para controle de custos é o Custopadrão. O Custo-padrão pode ser o custo ideal, fixado com base em condições ideais de qualidade de materiais, mão-de-obra e equipamento, bem como de volume de produção, diferentemente do Custo Corrente que é fixado com fundamento em desempenhos desses itens considerados altos, mas não impossíveis de se alcançar. O Custo-padrão além de um poderoso instrumento de controle, serve também para melhoria do desempenho do pessoal, se bem utilizado. Entretanto sua utilidade somente se verifica quando usado junto com o Real. A fixação do Custo-padrão é tarefa tanto da Engenharia de Produção quanto da de Custos; a primeira, responsável pela determinação das quantidades físicas de horas de mão-de-obra, de máquina, de energia, de materiais etc. e a outra pela transformação destes em reais. 81 30. Análise das Variações de Materiais e Mão-de-Obra Conforme nos demonstra (MARTINS, 2008), as Variações de Materiais (e Mãode-Obra) Diretos começam com a subdivisão de Variações de Quantidade (Eficiência) e Preço (Taxa). A de Quantidade é a diferença de quantidade entre Padrão e Real vezes o Preço-padrão. A outra é a diferença de Preço entre Padrão e Real vezes a Quantidade –padrão. Sempre que existem uma e outra, ocorre também a Variação Mista; esta é, muitas vezes, agregada à de preço, para efeitos práticos. Tem, de fato, difícil condição de ser analisada e entendida. O importante do Custo-padrão não é apenas a quantificação dessas Variações, mas também a localização das causas da sua existência e a tentativa de sua erradicação. Nisto resume-se quase toda a utilidade do Custo-padrão. 31. Análise das Variações nos Custos Indiretos de Fabricação Podemos dividir a variação total de Custos Indiretos de Fabricação (CIF) em variação de Volume e variação de Custos, sendo que esta última pode ainda ser dividida em variação de eficiência e de custos propriamente dita. A variação de volume dá-se em função dos custos fixos e é originária da produção Real diferente, em quantidade, do volume de produção-padrão. A de eficiência provém da diferença de utilização de insumos ou fatores de produção daquele que seria desejável pelo Padrão para determinada quantidade produzida. E a de custos, segundo (MARTINS, 2008) é representada pelo comportamento dos CIF, acima ou abaixo do que deveriam, já considerado o volume Real de produção. A variação específica dos custos da empresa pode ser separada da variação geral de preços. A variação de volume só existe no custeio por Absorção. variações podem ser analisadas ou por unidade ou no seu total. Todas essas 82 PARA REFLETIR 7. Quais os objetivos da utilização do custo-padrão? 8. Qual a diferença entre custo-padrão e custo estimado ou previsto? 9. Discorra sobre as características e objetivos do custo-padrão baseado em dados anteriores, o custo-padrão ideal e o custo-padrão corrente. 10. O custo-padrão dos produtos e insumos tende a ter Dê sua opinião sobre qual necessidade de revisões periódicas. periodicidade ideal para a revisão dos padrões 11. Um produto elaborado por processo contínuo de fabricação, é obtido pela utilização de duas matérias-primas, MP1 e MP2, que são utilizadas quantitativamente em partes iguais para obtenção do produto final. Para cada quantidade de matéria-prima que entra no processo, há uma perda de 6% na saída do processo. Após isso, há um refugo médio no controle de qualidade de 2% do produto acabado. Calcular o padrão de quantidade para fazer 1Kg de produto final pronto para venda. 83 PRATICANDO A Indústria de Móveis Pica-Pau produz móveis para escritório sob encomenda. Para preparar orçamento para os possíveis compradores, a empresa estima os custos que deverão ser incorridos e calcula o preço de venda, utilizando um markup de 35% sobre o próprio preço. No início de determinado mês, recebeu, de clientes diferentes, três pedidos de orçamento para possíveis encomendas de mesas para computador: 160 grandes, 92 médias e 95 pequenas. É normal haver perda de algumas unidades no processo de produção; por isso a empresa pretende iniciar as ordens com as seguintes quantidades: 165, 95 e 98, respectivamente. Sua estimativa de custos foi a seguinte, para essas quantidades: 1. Matéria-prima: Produtos Grandes Médias Pequenas $ 4.950 2.375 1.764 2. Tempo de produção requerido por unidade de produto: Produtos Grandes Médias Pequenas Tempo de MOD 1,4 hmod 1,0 hmod 1,0 hmod Tempo de Máquina 1,8 hm 1,4 hm 1,0 hm 84 3. Outros custos: Custos Supervisão da Produção Depreciação equipamentos Energia elétrica Mão-de-obra Direta Outros $14.150 $2/hora-máquina $10/hora de MOD $8/hora-máquina dos Fixos $ 2.250 $ 1.600 Variável Considerando que além desses custos o preço deve ser suficiente para cobrir: • • • Tributos sobre a receita: 20%; Comissão dos vendedores: 5%; e Margem bruta de lucro: 10%. Pede-se calcular: a) .o preço de venda da encomenda das mesas de computador grandes, rateando todos os custos indiretos à base de horasmáquina. b) Idem, das médias; c) Idem das pequenas; d) O preço de venda da encomenda das mesas de computador grandes, rateando todos os custos indiretos à base de horas de mão de obra; e) Idem, das médias; e f) Idem das pequenas. 85 X. Implantação de Sistemas de Custos 32. Sistemas de custos 32.1. Apreciações gerais. As empresas têm uma tendência de implantar sistemas de custos achando que será a salvação, a solução para todos os seus problemas de dados para controle e decisão. Segundo (MARTINS, 2008) isso não é verdade. Primeiro, porque nenhum sistema é capaz de resolver todos os problemas; segundo, porque, para atingir sua capacidade de funcionar como instrumento de administração, precisa desenvolver-se e aprimorar-se. Pela definição de (PADOVEZE, 2009) Sistema pode ser definido como um conjunto de elementos interdependentes, ou um todo organizado, ou em partes que interagem formando um todo unitário e complexo. Portanto, podemos perceber que um sistema não é somente um conjunto de normas, papeis e rotinas; pode-se definir “sistema de informação como um conjunto de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros agregados segundo uma sequência lógica para o processamento dos dados e tradução em informações, para com seu produto, permitir às organizações o cumprimento de seus objetivos principais” (PADOVEZE, 2009). (MARTINS, 2008) persevera que o sucesso de um sistema de informações depende do pessoal que o alimenta e o faz funcionar. Normalmente, o problema mais grave reside na qualificação e competência do pessoal envolvido nas fases iniciais do processamento; os primeiros informes nascem de diversos apontamentos na produção, em que o nível médio de escolaridade e o grau de interesse por serviços burocráticos podem ser relativamente baixos. Esse nível de educação insuficiente do pessoal que inicia o processo é, em muitos casos, o grande responsável pelos insucessos de Sistemas de Custos. Esse fato deve ser obrigatoriamente observado na implantação de sistemas dessa natureza. É muito importante se iniciar com rotinas e formulários simples e com números fáceis de se obter. Outro ponto de extrema importância é o treinamento visando se conseguir uma melhora gradual na qualidade das informações levantadas. 86 Segundo (MARTINS, 2008) o pessoal técnico de produção é normalmente avesso à burocracia e, em geral, encara um Sistema de Custos como uma forma de controle e, devido a essas duas razões, tenderá, em inúmeras situações, a rejeitar, boicotar ou simplesmente fazer resistência passiva a sua implantação. Problemas maiores ainda advirão se as informações iniciais já forem sofisticadas, ou se for relativamente difícil que tenham sua utilidade visualizada; quem não vê utilidade num dado não lhe dá importância. Primeiro, cada pessoa deve ser conscientizada da necessidade e utilidade de cada informação, para depois ser treinada a localizá-la e transmiti-la. 32.2. Quantificações físicas. Um sistema deve ter os dados de quantitativos de vendas, quantidades produzidas, número de empregados, número de horas trabalhadas, carteira de pedidos etc. Uma das grandes utilidades dos sistemas de custos, segundo (MARTINS E. , 2008), é exatamente a sistematização criada para o registro de volumes físicos consumidos e fabricados; a contabilidade financeira costuma trabalhar só com valores monetários, mas a de custos, apesar de poder também fazê-lo, tem sua utilidade duplicada ou triplicada com a utilização desses dados de natureza não monetária. Nem sempre, entretanto, continua (MARTINS E. , 2008) é economicamente viável o levantamento de certos dados físicos. Pode ocorrer numa fábrica de fertilizantes em que não haja condições para se medir a matéria-prima introduzida em determinado dia; ou, então, numa indústria de café solúvel, em que não haja pesagem do produto que passa de uma fase para outra no processo de produção. Com isso, é muitíssimo difícil explorar a completa utilidade do sistema, ou às vezes isso é até impossível, devido ao uso de valores estimados de maneira pouco correta. 87 Sistemas de Informação Contábil Contabilidade em Outras Moedas Acompanhamento do Negócio – Balanced Scorecard e Gestão de Risco (Dados Físicos, Concorrentes, etc.) Análise de Balanço Análise de Fluxo de Caixa Contabilidade Societária e Fiscal Sistema Orçamentário Sistema de Custo Preços de Venda Análise de Custos Controle Patrimonial Gestão de Tributos Contabilidade por Responsabilidade Centros de Lucros Unidade de Negócios Sistema de Valorização de Inventários Sistemas Operacionais Integrados Sistema de Entrada Compras Recebimentos Escrituração Fiscal Sistema de Inventário e Produção Processo Engenharia Sistema de Saída Faturamento Comercialização Escrituração Fiscal Sistema de Execução Financeira Contas a Receber Contas a Pagar Sistema de Planejamento Financeiro Financiamentos Excedentes de caixa Sistema de Recursos Humanos Folha de Pagamento Sistema de Informação Contábil Gerencial – Visão geral Adaptado de (PADOVEZE, 2009) 88 33. Reação ao sitema. Frequentemente, na implantação de um sistema é normal enfrentarmos resistência das pessoas. Principalmente quando pela primeira vez são solicitados diversos dados delas. As pessoas sentem que estão sofrendo uma forte fiscalização e, como sempre se sentiram da confiança da administração, acreditam ter perdido, mesmo que parcialmente, essa condição. No caso de contratação de pessoal externo para a implantação, pode haver uma reação pior; essas pessoas podem ser consideradas como intrusas e estão ali buscando motivos para justificar seus honorários, e que isso poderá resultar no corte de pessoal ou aumento na carga de trabalho. . . 89 B. Obras Citadas BRUNI, A. L. (2008). administração de Custos, preços e lucros (A): com aplicaçòes na HP12-C e Excel - V.5 (Série Desvendando as Finanças). São Paulo: Atlas. BUGARIM, M. S., BUGARIN, M. N., & PROTÁSIO, C. G. (2004). À espera da reforma orçamentária: Um mecanismo temporário para redução de gastos públicos. Estudos Econômicos , pp. v. 34, n. 1, p. 5-41. GIACOMONI, J. (2007). Orçamento Público. São Paulo : Atlas. HORNGREN, C. T., DATAR, S. M., & FOSTER, G. (2004). Contabilidade de custos Uma abordagem gerencial. Prentice Hall. IUDÍCIBUS, S. d. (1998). Contbilidade gerencial. São Paulo: Atlas. MARTINS, E. (2008). CONTABILIDADE DE CUSTOS. São Paulo: Atlas. MOTA, A. G. (2002). Noções de Contabilidade de Custos. Acesso em 25 de maio de 2009, disponível em www.uff.br PADOVEZE, C. L. (2009). Contabilidade gerencial, um enfoque em sistemas de informação contábil. São Paulo: Atlas. SANTOS, J. J. (2009). Contabilidade e análise de custos: modelo contábil, Métodos de depreciação, ABC - Custeio Baseado em Atividades, análise atualizada de encargos sociais sobre salários. São Paulo: Atlas. VICECONTI, P. e., & NEVES, S. d. (2000). Contabilidade de custos: um enfoque direto e objetivo. São Paulo: Frase . 90