REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW “CRÍTICA AL PROCESO CAUTELAR TRIBUTARIO EN EL CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO Y EN EL AMPARO ” ___________________________________________________________________________________ CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho C E T MICHAEL ZAVALETA ÁLVAREZ Abogado Universidad San Martin de Porres Año 7 / Nº 18 / 2013 CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW “REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW” Año 7 / Número 18 / 2013 ISSN 2073-2902 © Editada por: CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Universidad de San Martín de Porres Facultad de Derecho Lima - Perú Av. Alameda del Corregidor 1865 Urbanización La Ensenada – La Molina www.derecho.usmp.edu.pe/cet En este número: DOCTRINA FISCAL - “Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo ” Michael Zavaleta Álvarez - “La Teoría De La Argumentación Jurídica Como Instrumento para la Solución Justa de los casos” Eliane A. Dorico - “Pecunia Non Olet (el dinero no huele) - ¿Puede un acto ilícito generar renta imponible?” Oscar Sanchez Rojas - “Inconstitucionalidad en la nueva administración de justicia tributaria-aduanera y garantías constitucionales como medio de defensa” Equipo CET: Kattia Pimentel Del Valle y Alejandro Diez Canseco Murguía MONOGRAFÍAS E INVESTIGACIONES - Análisis Constitucional-Tributario De La Armonización E Incidencia Del Régimen Cedular Del Impuesto A La Renta A Las Personas Naturales En La Fiscalidad Comparada Y Con Especial Énfasis En El Perú Michael Zavaleta Alvarez - Determinación De La Afectación De Los Métodos Unilaterales Para Evitar La Doble Imposición Tributaria Internacional En La Competitividad De Las Empresas Exportadoras De Servicios Cindy Salvador Márquez PROPUESTA DE LEY PARA LA SOCIEDAD CIVIL - Ley que establece la aplicación de los métodos alternativos de Solución de Conflictos a las Controversias Internas en materia Tributaria. - Deróguese la Norma XVI y Restitúyase el Texto de la Norma VIII del Código Tributario. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez CRÍTICA AL PROCESO CAUTELAR TRIBUTARIO EN EL CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO Y EN EL AMPARO (*) MICHAEL ZAVALETA ÁLVAREZ (**) SUMARIO: 1.-El problema por analizar.- 2.- Medidas Cautelares.- 3.-La mediatización de las medidas cautelares por el Órgano Administrador del Tributo como parte de los Procesos y la independencia de los Jueces como cuestión previa. 4.- Medida Cautelar en los procesos judiciales: análisis del Decreto Legislativo N° 1121 que incorporó el artículo 159 del Código Tributario. 4.1.- Sustento del otorgamiento de facultades para la modificación del Código Tributario. 4.2.- Desprotección sistemática de los Derechos de los Contribuyentes. 4.3.- Derecho a la Tutela Cautelar como argumento de inconstitucionalidad del Decreto Legislativo N° 1121 al crear el artículo 159 del Código Tributario. 4.4. Trasgresión al Derecho a la Igualdad y principio de proporcionalidad. 5.- El Proceso de Amparo como Garantía Constitucional de los Contribuyentes.- 6.- Las medidas cautelares como una expresión del derecho constitucional al debido proceso y a la tutela jurisdiccional efectiva. 7. Implicancias de las posibles medidas a tomar para disuadir la solicitud de medidas cautelares.- 7.1 El aumento desproporcionado de la tasa para acceder al trámite de la medida cautelar.- 7.1.1 Una afectación al principio constitucional a la tutela jurisdiccional efectiva.- 7.1.2 Violarían la naturaleza jurídica de las tasas, la que implica que éstas deben responder al costo del servicio prestado.- 7.1.3 Se violaría el pronunciamiento vinculante establecido por el Tribunal Constitucional mediante Sentencia recaída sobre el Expediente No. 00053-2004-PI/TC, en el sentido que el "costo" de las tasas debe responder exclusivamente al valor del servicio efectivamente prestado.- 7.1.4 Afectaría el principio tributario de no confiscatoriedad de los tributos.7.1.5 Una afectación a la igualdad ante la Ley.- 8. La exigencia de pagar una parte o toda la deuda materia de impugnación en el procedimiento contencioso tributario. 8.1. Afectación a la tutela judicial efectiva y al principio de la capacidad contributiva.- 8.2. Aplicación del principio solve et repete proscrito por el Tribunal Constitucional.- 9. ¿Es necesario tomar medidas adicionales para la regulación de las medidas cautelares a fin de evitar su uso abusivo y con ello una afectación en la recaudación de los (*) El presente trabajo es la segunda parte de mi estudio escrito con anterioridad al Decreto Legislativo N° 1121 que incorporó el artículo 159 del Código Tributario, intitulado ZAVALETA, Michael. “Tutela cautelar y amparo ante la arbitrariedad de los órganos administradores de Tributos”. En: Gaceta Constitucional, N° 49, Lima, Editorial Gaceta Jurídica, Enero 2012. Las opiniones y comentarios del autor no comprometen ni representan las instituciones que preside o ha presidido, ya que se emiten a título personal, para cualquier comentario pueden escribir a
[email protected] (**) Abogado Miembro del Colegio de Abogados de Madrid y de Lima. Doctor en Derecho por la Universidad de Castilla – La Mancha, España (UCLM). Profesor de Derecho Tributario USMP. Master en Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional por la UCLM. Diploma de Estudios Avanzados en Derecho Tributario Europeo por la UCLM. Presidente del Centro de Estudios Tributarios de la USMP. Past President del Comité Tributario de American Chamber of Commerce. Actual Presidente de la Comisión de Tributaristas de la Asociación de Bancos del Perú. Miembro del International Fiscal Association y del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Responsable Académico de la Maestría de Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional en USMP CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW tributos?.- 9.1. Limitaciones intrínsecas de las medidas cautelares.- 9.2 Abuso de las Medidas Cautelares.- 10. El Ejercicio del Derecho de Defensa materializados en procesos cautelares y de amparo de defensa de los contribuyentes no debe ser calificado per se cómo Abuso del Derecho.- 11. A modo de conclusión. 12. Propuesta de Solución Normativa. 1. EL PROBLEMA POR ANALIZAR.- “Lo juro por diosito, te voy a pagar” señaló el ministro de Economía y Finanzas (en adelante, “MEF”) al “defender en su presentación ante el Congreso, la reforma tributaria que establece que para que proceda la medida cautelar en una impugnación del Poder Judicial contra las acotaciones de Sunat, el contribuyente debe garantizar la deuda de una carta fianza”.1 El ministro explicó que “la caución juratoria, era usada indiscriminadamente por los contribuyentes para interrumpir la cobranza coactiva de Sunat, y que en la práctica equivalía a la declaración, que nos referimos al comenzar.” En respuesta, a esta efectista y engañosa frase -ya que encierra una verdad a medias-, hemos venido sosteniendo, en diversos foros académicos, que estas reglas son un atropello contra el derecho al debido proceso y el derecho de defensa de los contribuyentes, pues una vez que termina el procedimiento ante el Tribunal Fiscal, la deuda se puede cobrar coactivamente por la SUNAT, salvo que se solicite una medida cautelar que suspenda dicha cobranza coactiva y que, como requisito sine qua non, se afiance o se pague en el proceso cautelar como parte al proceso contencioso administrativo, bajo la premisa que el contribuyente demanda la Resolución del Tribunal Fiscal. Lo anterior equivale a que, para impugnar ante el Poder Judicial en vía de Contencioso-Administrativo la regla sería, entonces, el peligroso y arbitrario “solve et repete”, a pesar que éste criterio del “paga primero y luego impugna” es un criterio excepcional que, en principio, en un Estado respetuoso del Estado Constitucional de Derecho no se debería aplicar o, en el peor de los casos, se debería aplicar para casos específicos y temporales a criterio de un Juez en su labor hermenéutica de las normas y de criterio interpretativo de los hechos, pero no como criterio general ni ex lege. En relación a ello, con la Ley 29884, se delegó la facultad del Poder Legislativo al poder Ejecutivo de legislar en materia tributaria y aduanera, si bien la reforma tributaria emprendida es un paso a la madurez de la economía peruana, este tiene errores que deben de corregirse, como la modificación al Texto único Ordenado de Código Tributario, que fue publicado el Julio del 2012 mediante Decreto Legislativo 1121, en el cual establece lineamientos que deben seguir los contribuyentes en los procesos judiciales tributarios. Recuérdese que, en el año 2011 el MEF presentó un plan del trabajo, en el cual establecían que uno de los objetivos de su cartera es aumentar sostenidamente los 1 En Diario Gestión: 23 de Agosto de 2012 Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez ingresos fiscales y para ello ha previsto las siguientes Acciones Normativas: 2 (i) Mayor carga tributaria a la minería sin desalentar su competitividad internacional para seguir atrayendo inversiones; y (ii) Ampliación de la base tributaria reduciendo la elevada evasión. Para dicho efecto se ha planificado las siguientes acciones normativas: - Recuperación de la deuda en cobranza: modificar Código Tributario y Ley Concursal. - Evitar desvalorización y colusión en los procesos de remate de bienes embargados. - Evaluación del proceso concursal y prelación de cobranza de la deuda tributaria. - Intervención de jueces especializados. - Regulación de medidas cautelares. - Agilizar la resolución de los procedimientos tributarios en Tribunal Fiscal. En ese contexto, desde antes de la modificación actual, se tomó atención en la propuesta de la regulación de medidas cautelares cómo se habían de aplicar las restricciones anunciadas por el Ministro cuando señaló que "no cuesta nada" iniciar un proceso judicial para "evitar" el cobro de impuestos. Tal como se puede visualizar, la reforma del Decreto Legislativo N° 1121 del 2012 abarcó la regulación de las medidas cautelares en el contexto del Procedimiento Contencioso-Administrativo, en el cual se establecen como en los procesos judiciales, a través de una medida cautelar, se busca suspender o dejar sin efecto, cualquier actuación del tribunal fiscal o de SUNAT, en aquellos casos que los contribuyentes consideran que deben acceder al Poder Judicial, a través de un proceso cautelar y un proceso contencioso-administrativo en paralelo o como vía previa, a fin de evitar el cobro que considere ilegitimo e ilegal de parte de la SUNAT. Ahora bien, ¿es constitucionalmente válido que antes de resuelta la medida cautelar se traslade la solicitud por cinco día hábiles a la entidad encargada, sea el MEF o SUNAT?, ¿Se viola algún principio de due process of law o de debido proceso por obligar a tener que afianzar o pagar la deuda tributaria para poder interponer una demanda contencioso administrativa ante el Poder Judicial? Téngase en cuenta que la reforma del 2012 no ha modificado el régimen procesal cautelar de los procesos constitucionales de amparo, únicamente ha modificado el régimen del contencioso-administrativo en lo tributario, creándose una excepción, a nuestro juicio inconstitucional, cual es: exigir el pago y/o carta fianza, además, de notificar a la SUNAT la medida cautelar. En este contexto nos permitiremos efectuar una propuesta concreta de reforma legislativa al actual régimen, creado por Decreto Legislativo N° 1121, a fin de retornar al régimen legal anterior, el cual es más respetuoso del debido proceso y demás derechos y garantías de los contribuyentes, razón por la cual explicitaremos dicho régimen en extenso, así como para que se pueda comprender que, inclusive, con el 2 En la página web del MEF se puede encontrar la presentación completa del Ministro de Economía, Luis Miguel Castilla ante la Comisión de Economía del Congreso, Agosto 2011. http://www.mef.gob.pe/contenidos/comun_notp/presentaci/2011/lmc_congreso_2011.pdf CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW régimen derogado -criticado por el actual gobierno- existían mecanismos para detener los ejercicios abusivos de las medidas cautelares. 2. MEDIDAS CAUTELARES.- El Decreto Legislativo N° 1121, publicado el 18 de julio de 2012 incorporó en el Texto Único Ordenado del Código Tributario el Artículo 159°, el mismo que establece serias restricciones para los contribuyentes, a efectos que puedan acceder a las medidas cautelares en procesos judiciales. Sobre las medidas cautelares o derecho a la tutela cautelar el Tribunal Constitucional ha señalado que “Al igual que el derecho al libre acceso a la jurisdicción, la tutela cautelar no se encuentra contemplada expresamente en la Constitución. Sin embargo, dada su trascendencia en el aseguramiento provisional de los efectos de la decisión jurisdiccional definitiva y en la neutralización de los perjuicios irreparables que se podrían ocasionar por la duración del proceso, se constituye en una manifestación implícita del derecho al debido proceso, consagrado en el artículo 139.° inciso 3), de la Constitución. (FJ 49)”3 Asimismo el Tribunal Constitucional ha señalado que “Uno de los elementos que componen la tutela jurisdiccional y que la definen es la efectividad. La tutela jurisdiccional que la Constitución reconoce debe revestir, entre otras exigencias, la efectividad. La tutela no se agota en la sola provisión de protección jurisdiccional, sino que ésta debe estar estructurada y dotada de mecanismos que posibiliten un cumplimiento pleno y rápido de su finalidad, de modo que la protección jurisdiccional sea real, íntegra, oportuna y rápida. Orientadas a este cumplimiento pleno se hallan justamente las medidas cautelares. A través de ellas se garantiza el aseguramiento del cumplimiento de una sentencia estimatoria, posibilitando que el tiempo que toma el decurso del proceso y las incidencias de éste no comporten la inejecutabilidad de la sentencia o su ejecución incompleta o insuficiente. Dado que las medidas cautelares cumplen tan importante función con respecto a la efectividad de la tutela jurisdiccional, ellas advienen en una institución que conforma este derecho, una institución a través de la cual se garantiza la efectividad de la tutela jurisdiccional. En definitiva, conforme a esto, el derecho a la tutela judicial efectiva protege también el acceso a una medida cautelar y su mantenimiento, siempre y cuando no varíen los presupuestos que la han habilitado. En consecuencia, si dicha medida es dejada sin efecto de manera no conforme a derecho, esto es, de manera contraria a la ley, tal acto constituye una afectación del derecho a la tutela judicial efectiva.”4 En el Perú, en el ámbito tributario, reconocemos dos procesos en los que puede solicitarse al juez otorgue al contribuyente tutela cautelar: i) dentro del proceso contencioso administrativo y ii) dentro del proceso de amparo. 3 Expediente N. º 0023-2005-PI/TC Tribunal Constitucional del Perú. Jurisprudencia, [publicado en línea]. Disponible desde Internet en: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00023-2005-AI.html [Consultado el 11 de enero de 2012]. 4 Expediente N. º 06356-2006-AA/TC Tribunal Constitucional del Perú. Jurisprudencia, [publicado en línea]. Disponible desde Internet en: www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2009/06356-2006-AA.html [Consultado el 11 de diciembre de 2012]. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez En el ámbito de un Proceso Contencioso Administrativo, de acuerdo con la Ley que regula dicho proceso, la medida cautelar podrá ser dictada antes de iniciado un proceso o dentro de éste, siempre que se destine a asegurar la eficacia de la decisión definitiva, para lo cual deberán observarse las normas establecidas en el Código Procesal Civil y las normas específicas establecidas en la citada ley, como son los requisitos para dictar dichas medidas cautelares 5 . La citada norma establece también que son especialmente procedentes en el proceso contencioso administrativo las medidas cautelares de innovar y de no innovar. Por otra parte, en el ámbito del proceso constitucional, de acuerdo con el Código Procesal Constitucional 6 , dicha medida se concede cuando se invoque la amenaza o violación de actos que tienen como sustento la aplicación de una norma incompatible con la Constitución. Asimismo, para la expedición de una medida cautelar en un proceso de amparo se exigirá apariencia del derecho, peligro en la demora y que el pedido cautelar sea adecuado o razonable para garantizar la eficacia de la pretensión. 5 De acuerdo con el Artículo 39 de la ley del Proceso Contencioso Administrativo, la medida cautelar se dictará en la forma que fuera solicitada o en cualquier otra forma que se considere adecuada para lograr la eficacia de la decisión definitiva, siempre que: 1. Se considere verosímil el derecho invocado. Para tal efecto, se deberá ponderar la proporcionalidad entre la eventual afectación que causaría al interés público o a terceros la medida cautelar y, el perjuicio que causa al recurrente la eficacia inmediata de la actuación impugnable. 2. Se considere necesaria la emisión de una decisión preventiva por constituir peligro la demora del proceso, o por cualquier otra razón justificable. No es exigible este requisito cuando se trate de pretensiones relacionadas con el contenido esencial del derecho a al pensión. 3. La medida cautelar solicitada resulte adecuada para garantizar la eficacia de la pretensión. Para la ejecución de la medida cautelar el demandante deberá ofrecer contracautela atendiendo a la naturaleza de la pretensión que se quiere asegurar. Tratándose de pretensiones contra actuaciones administrativas con contenido pecuniario, el juez podrá requerir de una contracautela distinta a la caución juratoria. Si la resolución final no reconoce el derecho reclamado por el demandante, a pedido de la parte interesada se procede conforme a las reglas establecidas en el Código Procesal Civil para la ejecución de la contracautela. 6 De acuerdo con el artículo 15 del Código Procesal Constitucional, la Ley Nº 28237 publicada el 31 de mayo de 2004, establece que: “Se pueden conceder medidas cautelares y de suspensión del acto violatorio en los procesos de amparo, hábeas data y de cumplimiento.. Para su expedición se exigirá apariencia del derecho, peligro en la demora y que el pedido cautelar sea adecuado o razonable para garantizar la eficacia de la pretensión. Se dictan sin conocimiento de la contraparte y la apelación sólo es concedida sin efecto suspensivo; salvo que se trate de resoluciones de medidas cautelares que declaren la inaplicación de normas legales autoaplicativas, en cuyo caso la apelación es con efecto suspensivo. Su procedencia, trámite y ejecución dependerán del contenido de la pretensión constitucional intentada y del adecuado aseguramiento de la decisión final, a cuyos extremos deberá limitarse. Por ello mismo, el Juez al conceder en todo o en parte la medida solicitada deberá atender a la irreversibilidad de la misma y al perjuicio que por la misma se pueda ocasionar en armonía con el orden público, la finalidad de los procesos constitucionales y los postulados constitucionales. Cuando la solicitud de medida cautelar tenga por objeto dejar sin efecto actos administrativos dictados en el ámbito de aplicación de la legislación municipal o regional, se correrá traslado por el término de tres días, acompañando copia certificada de la demanda y sus recaudos, así como la resolución que la da por admitida, tramitando el incidente por cuerda separada, con intervención del Ministerio Público. Con la contestación expresa o ficta, el Juez resolverá dentro del plazo de tres días, bajo responsabilidad. En todo lo no previsto expresamente en el presente Código, será de aplicación supletoria lo dispuesto en el Título IV de la Sección Quinta del Código Procesal Civil, con excepción de los artículos 618, 621, 630, 636 y 642 al 672.” CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Dichas medidas, continuando en el ámbito del proceso constitucional, se dictan sin conocimiento de la contraparte y la apelación sólo es concedida sin efecto suspensivo; salvo que se trate de resoluciones de medidas cautelares que declaren la inaplicación de normas legales autoaplicativas, en cuyo caso la apelación es con efecto suspensivo. El citado Código dispone, además, la aplicación supletoria del Código Procesal Civil, con excepción expresa de determinados artículos. El Congreso de la República, a través de la Ley N° 29884, publicada en el diario oficial "El Peruano" el 09 de junio de 2012, delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria aduanera y de delitos tributarios y aduaneros por un plazo de cuarenta y cinco (45) días calendario. En el marco de dicha delegación, el Poder Ejecutivo estaba facultado para modificar el Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias (en adelante, Código Tributario), con la finalidad de "perfeccionar el marco normativo vigente que permita mejorar la competitividad del país y elevar los niveles de recaudación" (artículo 2 numeral 1). Asimismo, estaba facultado para "modificar las leyes que regulan los procesos judiciales vinculados a materia tributaria y/o aduanera, y regular las medidas cautelares dictadas por los órganos jurisdiccionales que estén vinculadas a las materias antes señaladas; sin que ello incluya materia relativa a ley orgánica" (artículo 2 inciso 12). De acuerdo con la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley Nº 1091/2011-PE de fecha 05 de mayo de 2012, el cual dio origen a la ley que autorizó la delegación de facultades, dado que "la meta de la presión tributaria para el 2016 asciende a 18%, es necesario modificar la normativa tributaria vigente a fin de contar con las herramientas legales que permitan al Sistema Tributario Nacional contar con una mayor eficiencia y eficacia, lo cual permitirá incrementar los ingresos fiscales permanentes". Tratándose de las medidas cautelares señalaba que "a fin de cautelar los intereses del fisco, es necesario establecer reglas especiales para la concesión de medidas cautelares que impidan el cobro de la deuda tributaria". En este contexto, mediante Decreto Legislativo N° 1121, publicado en el diario oficial con fecha 18 de julio de 2012, se incorporó el artículo 159 del Código Tributario, que estableció un régimen cautelar especial para las medidas cautelares que tengan por objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuación del Tribunal Fiscal o de la Administración Tributaria. En su respectiva Exposición de Motivos se afirmaba que el régimen cautelar general "limita el recupero de la deuda tributaria involucrada" y que "la regulación actual del trámite y de los requisitos para la concesión de medidas cautelares, (…) se encuentra orientada a proteger al contribuyente de los posibles perjuicios que acarrearía la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria". De esta manera, a partir de la entrada en vigencia de dicha norma se contaba con dos regímenes cautelares en los procesos contenciosos administrativos: uno general para todo tipo de actos lesivos; y uno especial, aplicable única y exclusivamente cuando se dirijan contra el Tribunal Fiscal o la Administración Tributaria. Como se sabe, el régimen cautelar general permite que se dicten este tipo de medidas, tanto en procesos constitucionales como en procesos contenciosos administrativos. En este sentido, el régimen cautelar previsto en el artículo 39 del Texto Único Ordenado de la Ley N° 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, modificado por el Decreto Legislativo N° 1067, el artículo 15 del Código Procesal Constitucional y el artículo 610 del Código Procesal Civil, permite Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez ofrecer como contracautela la caución juratoria (promesa de pago). Asimismo, de acuerdo al artículo 15 del Código Procesal Constitucional y el artículo 637 del Código Procesal Civil, las medidas cautelares se dictan sin conocimiento de la contraparte. Sin embargo, de acuerdo con el régimen cautelar especial introducido por el Decreto Legislativo N° 1121, cuando se soliciten medidas cautelares en los procesos contencioso-administrativos que tengan por objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuación el Tribunal Fiscal o de la Administración Tributaria, se deberán seguir las siguientes reglas: a) Procedimiento: El Juez debe correr traslado de la solicitud cautelar al Tribunal Fiscal o a la Administración Tributaria, acompañando una copia de la demanda y sus recaudos, por un plazo de cinco días hábiles para que ésta se pronuncie sobre sus fundamentos y establezca el monto de la deuda tributaria. b) Contracautela: Se establece como requisito para la concesión de la medida cautelar, una contracautela personal (carta fianza bancaria o financiera con vigencia de doce meses) o real (de primer rango), cuyo importe sea igual al monto por el que se concede la medida cautelar. Si ésta no se renueva con el monto actualizado antes de su vencimiento, se ejecutará de manera inmediata. Cuando la contracautela devenga en insuficiente por la generación de intereses, el Juez deberá disponer la adecuación de la contracautela de acuerdo a la actualización de la deuda tributaria, bajo sanción de dejar sin efecto la medida cautelar. No se admitirá como contracautela la caución juratoria. Excepcionalmente, se admitirá cuando se impugnen deudas tributarias cuyo monto no supere las cinco Unidades Impositiva Tributarias (UIT). Si bien la incorporación del artículo 159 del Código Tributario tenía como finalidad proteger el derecho de defensa del Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria, y procurar el efectivo cobro de los tributos; tal como ha sido formulado, dicho régimen termina vulnerando principios y derechos constitucionales. Además, no está contribuyendo a mejorar la competitividad en el país que se pretendía alcanzar con dicha medida. 3. LA MEDIATIZACIÓN DE LAS MEDIDAS CAUTELARES POR EL ÓRGANO ADMINISTRADOR DEL TRIBUTO COMO PARTE DE LOS PROCESOS Y LA INDEPENDENCIA DE LOS JUECES COMO CUESTIÓN PREVIA.- En el 2011 en un programa radial matutino 7 el representante del Órgano Administrador del Tributo peruano, la SUNAT, en lo referente a las acciones judiciales que inician quienes objetan el cobro de un tributo enfatizó que “se está trabajando con el Poder Judicial para evitar las medidas cautelares…”, lo que hizo generar opiniones contrarias a la posible reforma. 8 9 . 7 Programa radial de Radio Programas del Perú. 8 También explicitado en Gestión del Jueves 15 de Diciembre del 2011. De acuerdo a este artículo la representante de la SUNAT, confirmó que: “la institución está coordinando con el poder judicial para limitar el uso de las medidas cautelares sobre las acotaciones realizadas por el Tribunal Fiscal que son impugnadas en el poder judicial”. Léase también en: http://semanaeconomica.mobi/articulos/75245- sunat-confirmo-que-busca-limitar-medidas-cautelares. Asimismo, la Agencia Peruana de Noticias cita: CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Cualquier persona que conozca el rol garante y protegido por la Constitución de que un Poder Judicial sea “independiente”10 a los demás Poderes del Estado, sea el Poder Ejecutivo o sea el Poder Legislativo, entiende que un Juez no puede recibir instrucciones ni coordinaciones de ningún funcionario del Estado, y en este caso los funcionarios de la SUNAT (miembros del Poder Ejecutivo) lo son, por lo que cómo puede una institución pública explicitar que están teniendo reuniones con autoridades del Poder Judicial, para que los jueces no concedan medidas cautelares a favor de los contribuyentes que cuestionan el cobro de lo que consideran una acotación arbitraria de la SUNAT en vía de fiscalización; siendo en sede judicial donde un Juez “independiente” e “imparcial”11 debería ser quien defina si hay o no tal arbitrariedad en “Señaló que este incremento de las acciones de fiscalización en el 2013 se daría pese al fuerte crecimiento de la fiscalización prevista en el 2012 de 60 por ciento respecto al 2011. “La meta es agresiva y para eso se está coordinando además con el Poder Judicial para limitar las medidas cautelares pues se pueden obtener en cualquier rincón del país, lo que deja al Estado muy desprotegido y tiene que cambiar”, sostuvo. http://www.andina.com.pe/Espanol/noticia-sunat-preve-triplicar-acciones-fiscalizacion-el-2013- respecto-al-proximo-ano-390923.aspx 9 SIMONS PINO, Adrian: “Litigiar contra la SUNAT: el mundo al revés”. En: Gestión. Lima, 28 Diciembre 2011 solicita a la SUNAT que aclare si está o no coordinando la denegación de medidas cautelares a los contribuyentes, lo cual el autor calificaría como extremadamente grave y contra la independencia de los jueces y exhorta a los jueces a no tener miedo al Poder Ejecutivo. 10 Cabe señalar que “El principio de independencia de la función jurisdiccional tiene dos dimensiones:” “a) Independencia externa. Según esta dimensión, la autoridad judicial, en el desarrollo de la función jurisdiccional, no puede sujetarse a ningún interés que provenga de fuera de la organización judicial en conjunto, ni admitir presiones para resolver un caso en un determinado sentido. Las decisiones de la autoridad judicial, ya sea que ésta se desempeñe en la especialidad constitucional, civil, penal, penal militar, laboral, entre otras, no pueden depender de la voluntad de otros poderes públicos (Poder Ejecutivo o Poder Legislativo, por ejemplo), partidos políticos, medios de comunicación o particulares en general, sino tan solo de la Constitución y de la ley que sea acorde con ésta.” “En el caso de los poderes públicos, estos se encuentran prohibidos por la Constitución de ejercer influencias sobre las decisiones judiciales, ya sea estableciendo órganos especiales que pretendan suplantar a los órganos de gobierno de la organización jurisdiccional, o creando estatutos jurídicos básicos distintos para los jueces que pertenecen a una misma institución y se encuentran en similar nivel y jerarquía, entre otros casos.” “(…)” “b) Independencia interna. De acuerdo con esta dimensión, la independencia judicial implica, entre otros aspectos, que, dentro de la organización judicial: 1) la autoridad judicial, en el ejercicio de la función jurisdiccional, no puede sujetarse a la voluntad de otros órganos judiciales, salvo que medie un medio impugnatorio; y, 2) que la autoridad judicial, en el desempeño de la función jurisdiccional, no pueda sujetarse a los intereses de órganos administrativos de gobierno que existan dentro de la organización judicial. (…)” Expediente N.º 0004-2006-PI/TC Tribunal Constitucional del Perú. Jurisprudencia, [publicado en línea]. Disponible desde Internet en: www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00004-2006-AI.html [Consultado el 20 de diciembre de 2011]. 11 MEROI, Andrea: “Iura Novit Curia y Decisión Imparcial”. En: Revista Ius Et Praxis [en línea]. 2007. vol. 13, no.2, p.348. [citado 20-12-2011] citando a Goldschmidt señala que: “La imparcialidad ha sido elevada a "principio supremo del proceso" y, estrictamente, difiere de "no ser parte". Goldschmidt distingue con estrictez entre partialidad y parcialidad: "Partial significa ser parte; parcial da a entender que se juzga con prejuicios (...) La imparcialidad consiste en poner entre paréntesis todas las consideraciones subjetivas del juzgador. Éste debe sumergirse en el objeto, ser objetivo, olvidarse de su propia personalidad". En la misma línea, y agregando la independencia, Alvarado Velloso -también citado por MEROI- enseña que el principio procesal de imparcialidad tiene, en realidad, tres despliegues: la impartialidad (el juez no ha de ser parte), la imparcialidad (el juez debe carecer de todo interés subjetivo en la solución del litigio) y la independencia (el juez debe poder actuar sin subordinación jerárquica respecto de las dos partes). Por su parte, Aguiló -citado por MEROI- sostiene que la independencia trata de controlar los móviles del juez frente a influencias extrañas al derecho Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez la acotación tributaria. Lo mediatizado por la propia SUNAT, hace revivir lo señalado por Rupert PRITZL: “En muchos países de Latinoamérica no existe una adecuada separación de poderes. Falta una división clara institucional y personal entre poder político y poder burocrático. Muchos países carecen de una justicia independiente y la actividad del Poder Judicial se limita a otorgar sustento de legalidad aparente a los actores políticos y burócratas 12“ . Respecto a los principios de independencia e imparcialidad judicial es importante señalar que: “Si bien los principios de independencia e imparcialidad judicial constituyen componentes esenciales de la función jurisdiccional, estos poseen una doble configuración, pues también constituyen garantías para las partes procesales.” 13 Por ello, cuando se vulneran principios como la independencia o imparcialidad del juzgador, también se afecta el derecho a un juez independiente e imparcial y consecuentemente, la tutela jurisdiccional "efectiva" 14 “Respecto de la dimensión objetiva de la imparcialidad judicial, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que resultan siendo relevantes incluso las apariencias (TDH: caso Piersack, parr 30), por lo que pueden tomarse en cuenta, aparte de la conducta de los propios jueces, hechos que podrán suscitar dudas respecto de su imparcialidad (TDEH, caso Pabla Ky v Finlandia parr 27).” (FJ 6. El resaltado es agregado) 15 16 provenientes del sistema social (relaciones de poder, juegos de intereses o sistemas de valores extraños al derecho), mientras que la imparcialidad trata de controlar los móviles del juez frente a influencias extrañas al derecho provenientes del proceso. La imparcialidad -continúa- "podría definirse como la independencia frente a las partes y el objeto del proceso.” Por su parte, citando a Rafael Jiménez Asensio, según MEROI, “A la par que el principio procesal, la imparcialidad y sus realizaciones constituyen, simultáneamente, una garantía de los jueces, una garantía de los ciudadanos, un deber judicial, un derecho de los justiciables. Huelga recordar que la garantía de un juez imparcial se considera incluida en la más genérica del debido proceso e inviolabilidad de la defensa en juicio”. MEROI, Andrea: “Iura Novit Curia y Decisión Imparcial” . Revista Ius Et Praxis [en línea]. 2007. vol. 13, no.2, p.348. [citado 20-12-2011]. Disponible en internet: www.scielo.cl/pdf/iusetp/v13n2/art15.pdf. ISSN 0718-0012. 12 PRITZL, Rupert: “La corrupción pública: una forma dinámica e ilegal de rent-seeking en la lucha distributiva de los grupos de interés organizados”. En: Revista Estudios Privados, Año II, N° 2, Lima – Perú, Invierno 1997, (estudio cedido por Fundación Konrad-Adenauer-Stiftung), pág. 191. 13 Expediente N.º 0004-2006-PI/TC Tribunal Constitucional del Perú. Jurisprudencia, [publicado en línea]. Disponible desde Internet en: www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00004-2006-AI.html [Consultado el 20 de diciembre de 2011]. 14 Expediente Nº 0004-2006-PI/TC Tribunal Constitucional del Perú. Jurisprudencia, [publicado en línea]. Disponible desde Internet en: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00004-2006-AI.html [Consultado el 20 de diciembre de 2011]. 15 Expediente N° 04675-2007-PHC/TC Tribunal Constitucional del Perú. Jurisprudencia, [publicado en línea]. Disponible desde Internet en: www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2009/04675-2007-HC.pdf [Consultado el 18 de diciembre de 2011]. 16 “Respecto de la dimensión objetiva de la imparcialidad judicial, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que resultan siendo relevantes incluso las apariencias (TDH: caso Piersack, parr 30), por lo que pueden tomarse en cuenta, aparte de la conducta de los propios jueces, hechos que podrán suscitar dudas respecto de su imparcialidad (TDEH, caso Pabla Ky v Finlandia parr 27).” (FJ 6. El resaltado es agregado). Expediente N° 04675-2007-PHC/TC Tribunal Constitucional del Perú. Jurisprudencia, [publicado en línea]. Disponible desde Internet en: www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2009/04675-2007-HC.pdf [Consultado el 18 de diciembre de 2011]. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Finalmente, debe tomarse en cuenta que “Respecto del principio de separación de poderes, también ha establecido este Colegiado que, conforme a los artículos 3° y 43° de la Constitución, la República del Perú se configura como un Estado Democrático y Social de Derecho, y su gobierno se organiza según el principio de separación de poderes. La existencia de este sistema de equilibrio y de distribución de poderes, con todos los matices y correcciones que impone la sociedad actual, sigue constituyendo, en su idea central, una exigencia ineludible en todo Estado Democrático y Social de Derecho. La separación de estas tres funciones básicas del Estado, limitándose de modo recíproco, sin entorpecerse innecesariamente, constituye una garantía para los derechos constitucionalmente reconocidos e, idénticamente, para limitar el poder frente al absolutismo y la dictadura. (FJ 12) El principio de separación de poderes persigue pues asegurar que los poderes constituidos desarrollen sus competencias con arreglo al principio de corrección funcional; es decir, sin interferir con las competencias de otros, pero, a su vez, entendiendo que todos ejercen una función complementaria en la consolidación de la fuerza normativa de la Constitución, como Norma Suprema del Estado (artículos 38º, 45º y 51º) (FJ 14. El resaltado es agregado). 17 En ese contexto, debemos reconocer que nuestro sistema de justicia presenta severas ambivalencias de valores constitucionales, que dificultan la tutela incólume e imparcial de nuestros órganos de administración de justicia, quienes administran amplias discrecionalidades que se condicionan por valores subjetivos de contenido extrajurídico (presión médica, presión política, presión económica, presión social, presión moral y entre otros), que dan por resultado resoluciones tendenciosas (favorables al poder de turno), livianas de contenido constitucional, que dejan desprotegidos a los ciudadanos, quienes sistemáticamente ven derrotados sus derechos. Tal como en su oportunidad señaló ASTETE VIRHUEZ 18 “(…) los magistrados judiciales, como jueces-burócratas (autoridades de un órgano) de la República, poseen hasta SIETE discrecionalidades (libertad) abiertas para orientar sus fallos y sentencias: 1°, pueden usar el “Principio de Legalidad” con lo que los jueces harán lo que quieran los diputados afanosos de sentimentalismo legal para limitar derechos individuales; 2°, pueden basar su decisión en los “Principios Generales de Derecho” donde, lo único general es la contradicción; 3°, pueden sentenciar con la “Doctrina”, donde la batalla filosófica entre jusnaturalistas y positivistas de direcciones opuestas aun no culmina; 4°, pueden también aplicar “la jurisprudencia” donde reinan los fallos más contradictorios que uno pueda imaginar; 5° el “Derecho Consuetudinario”, de uso sólo en los lugares más remotos, 6°, pueden acudir al superpoder del “Control Difuso” de la Constitución donde -habida cuenta la ambivalencia constitucional- pueden elegir por el bien o por el mal sin pecado alguno; y último, si con todo esto no tienen una decisión, 7°, pueden acudir al poder más grande de la tierra: al criterio de conciencia (Art. 181, Constitución de 1993)”. 17 Expediente N° 0005-2006-PI/TC Tribunal Constitucional del Perú. Jurisprudencia, [publicado en línea]. Disponible desde Internet en: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2007/00005-2006-AI.html [Consultado el 17 de setiembre de 2012]. 18 ASTETE VIRHUEZ, Jorge: “El Poder Neutro” Teoría del equilibrio de poderes en el Perú. Instituto Peruano de Derecho Constitucional, Edición en Español, 2001, pág. 190-191. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez Así pues, en resumen, la SUNAT como Administración Pública se concibe en el Estado Constitucional como sometida al Derecho y debe respetar la separación de poderes del Estado, ya que como sostiene WITZEL 19 “La separación de poderes es fundamental para el Estado de Derecho para mantener los límites y control entre cada uno de los poderes, denominada la teoría del “checks and balance”. LOCKE antes que MONTESQUIEU fue quien primero resalto la utilidad de una separación de poderes, aunque no tuvo éxito en desarrollar una teoría con claridad suficiente. Sin embargo, fue MONTESQUIEU quien explicitó una teoría de separación de poderes en sus caracteres más modernos que hoy comienzan a ganar nuevos contornos. MONTESQUIEU definió bien la idea de cómo la concentración de poderes en manos de un solo titular, la libertad pública estará en peligro, condenando los regímenes autocráticos y absolutistas. El punto principal como teoría se basa en la desconcentración de poderes para propiciar la libertad de los ciudadanos, en otras palabras, las funciones estatales deben estar divididas entre varios titulares, evitándose con eso la concentración en manos de una sola persona, empero, no solamente ello, en cada área de actividad ninguno de los titulares podría estar en posición superior a sus pares, trátese de independencia e igualdad entre todos los titulares de poder.” 4. MEDIDA CAUTELAR EN LOS PROCESOS JUDICIALES: ANÁLISIS DEL DECRETO LEGISLATIVO N° 1121 QUE INCORPORÓ EL ARTÍCULO 159 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- En la actual exposición de motivos del Decreto Legislativo N° 1121 se afirmó que la situación previa a la reforma tributaria fue que las medidas cautelares tanto en procesos judiciales como en procesos contenciosos administrativos, limitaban el recupero de la deuda tributaria, la cual se encontraba inmovilizada y sin posibilidad alguna de Cobranza. Asimismo, según la exposición de motivos la regulación previa a los trámites o de los requisitos para la concesión de las medidas cautelares, en proceso en que el objeto de la pretensión de los demandantes es desvirtuar el cobro de la deuda tributaria, se encontraba orientada a la protección de los contribuyentes de los posibles perjuicios que acarrearía la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria, teniendo como consecuencia el levantamiento de los embargos trabados en el procedimiento de ejecución coactiva. A su vez mencionan que entre los requisitos para la concesión de una medida cautelar el ofrecimiento de la contracautela, actualmente existe la posibilidad de ofrecer como contracautela la caución juratoria (promesa de pago) regulado en el artículo 613° del Código Procesal Civil. No obstante todo lo comentado, consideramos que se violan en forma sistemática diversos derechos y principios que limitan al legislador y que deben llevar a ponderar a un Juez futuro el caso concreto. 19 WITZEL, W. José: Medida Cautelar Fiscal. Obra citada, pág. 19-20. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW 4.1. SUSTENTO DEL OTORGAMIENTO DE FACULTADES PARA LA MODIFICACIÓN DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- En el desarrollo de la exposición de motivos de la Ley N° 29884 (Proyecto de Ley N° 1091/2011-PE), con referencia al Código Tributario, se señala expresamente que dicha norma debe observar “los principios de equidad, eficiencia y simplicidad, manteniendo un equilibrio en la relación de los contribuyentes con la Administración”. Asimismo, el numeral 13) del artículo 2° de la propuesta legislativa de otorgamiento de facultades presentado por el Ejecutivo (Proyecto de Ley N° 1091/2011- PE) señalaba que: “En el marco de la delegación, el Poder Ejecutivo está facultado para: (…) Modificar las leyes que regulan los procesos judiciales vinculados a materia tributaria y/o aduanera, y regular las medidas cautelares dictadas por los órganos jurisdiccionales que estén vinculadas a las materias antes señaladas”; cuyo texto fue modificado en el texto aprobado a fin de incluir una limitación explícita que evite que la facultad otorgada “incluya materia relativa a ley orgánica”. Como sustento del texto antes indicado, el último párrafo del punto I de la Exposición de Motivos de la Ley (Proyecto de Ley Nº 1091/2011-PE) del punto referente a las facultades para modificar Procesos Judiciales vinculados a materia tributaria y/o aduanera, se señala que: “Dada la especialización que requiere la resolución de procesos judiciales vinculados a materia tributaria o aduanera, resulta necesario modificar las leyes que regulan los procesos judiciales vinculados a materia tributaria y/o aduanera. Adicionalmente, a fin de cautelar los intereses del fisco, es necesario establecer reglas especiales para la concesión de medidas cautelares que impidan el cobro de la deuda tributaria. Con relación a esto último, debe tenerse en cuenta que en los casos en que se han declarado infundada o improcedente las demandas en sede judicial, al reiniciar las acciones de cobranza que fueron suspendidas por medidas cautelares. De una lectura sistemática de las normas y fundamentos para el otorgamiento de facultades al Poder Ejecutivo puede llegarse a la conclusión que ha habido un exceso en el ejercicio de las mismas. Efectivamente, es correcto lo señalado por el Proyecto cuando señala que el Código Tributario “debe observar los principios de equidad, eficiencia y simplicidad, manteniendo un equilibrio en la relación de los contribuyentes con la Administración”; es sobre dicha base que el Congreso delegante ha partido para aprobar la delegación de facultades, es decir, se había dejado claro que las modificaciones a introducir en materia procesal regulada por el Código Tributario no debía romper “la equidad”, ni el “equilibrio en la relación de los contribuyentes con la Administración”, ese era el espíritu de la solicitud de facultades. Ese era el contexto de la delegación aprobada. Sin embargo, como se desarrollará más adelante, el artículo 159° del Código Tributario incorporado a través del Decreto Legislativo 1121 transgrede abiertamente los citados parámetros. Por otra parte, tanto el texto de la propuesta legislativa como el texto aprobado por el Congreso para la delegación de facultades permitían al Ejecutivo “regular” las Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez medidas cautelares otorgadas por los órganos jurisdiccionales, entiéndase entonces, bajo el contexto antes señalado, que las facultades no le permitían al Ejecutivo “restringir o transgredir derechos constitucionales” de los contribuyentes en materia procesal, como el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva y a la tutela cautelar, tal y como ha ocurrido. Finalmente, si bien es justificado que el Estado reaccione ante las conductas evasivas del pago de tributos de los contribuyentes que solicitan tutela cautelar al órgano jurisdiccional, hecho que hacía, de acuerdo con la exposición de motivos de la N° 29884, “necesario establecer reglas especiales para la concesión de medidas cautelares que impidan el cobro de la deuda tributaria”, ello no justifica ni permite en forma alguna, la vulneración de derechos constitucionales de los contribuyentes. Más aún cuando la propia legislación establece mecanismos de control válidos al otorgamiento de medida cautelares como son: i) la verificación por parte del juez del cumplimiento de determinados requisitos como probar que existe “verosimilitud del derecho”, que no es otra cosa que determinar el grado de razonabilidad y amparo del derecho invocado por el demandante y ii) la posibilidad que el órgano demandado apele la medida otorgada por el juez. Queda claro, entonces, que el texto del Artículo 159° del Código Tributario incorporado por el Decreto Legislativo 1121 no solo es inconstitucional por haber excedido las facultades otorgadas por el Congreso de la República, sino que además por ser abiertamente contrario a las disposiciones constitucionales al transgredir derechos constitucionales de los contribuyentes. 4.2. DESPROTECCIÓN SISTEMÁTICA DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES.- La reforma tributaria autorizada por el Congreso de la República a través de la Ley 29884 tenía un objetivo válido e incuestionable que era incrementar la presión tributaria, pero no a costa de la contravención de derechos fundamentales de los contribuyentes. Existe consenso en el hecho que todos debemos contribuir al desarrollo del Estado y al sostenimiento del mismo con el cumplimiento de nuestras obligaciones tributarias, pero ello no debe justificar en ningún caso la contravención de los derechos de los contribuyentes establecidos por la Constitución y legislación en general. El Estado peruano debe aspirar a contar con un Sistema Tributario rígido con los actos de evasión tributaria, pero respetuoso de los derechos de los contribuyentes. Sin embargo, de la revisión conjunta de las normas emitidas se hace evidente el reforzamiento de las facultades de la Administración en detrimento de los derechos de los contribuyentes, lo cual menoscaba la seguridad jurídica y permite la arbitrariedad. Entre las normas emitidas en el contexto antes señalado, se encuentra la norma XVI que permite a los funcionarios de SUNAT determinar a libre criterio si una operación es “impropia” o no y, sobre esa base, determinar impuestos, reducir o eliminar saldos, etc. Esta norma, por su falta de precisión permite la arbitrariedad en su utilización por parte de los funcionarios de la Administración, quebrantando con ello, el principio de seguridad jurídica establecido en forma implícita en nuestra Constitución, según lo ha señalado también su máximo intérprete, el Tribunal Constitucional. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Asimismo, a través de la Ley 29816, Ley del Fortalecimiento de la SUNAT, se han determinado incentivos por desempeño de sus trabajadores de SUNAT en función al cumplimiento de objetivos y metas institucionales vinculadas al “incremento de la recaudación”. Significa, entonces, que los trabajadores cuya labor o actuación contribuya al incremento de la recaudación serán bonificados por su desempeño. Esto cubre de una subjetividad (interés económico) a la actuación del funcionario de la Administración al momento de practicar un procedimiento de fiscalización a un contribuyente, pues del resultado del citado procedimiento dependerá que obtenga o no una bonificación económica por parte de su empleador. Si sumamos a este supuesto lo señalado en el punto anterior, podemos observar que dichas normas permiten la actuación arbitraria de los agentes de fiscalización de la Administración en perjuicio del contribuyente (por las facultades otorgadas por la Norma XVI y la intención de obtener una bonificación por su contribución al incremento de la recaudación) Por otra parte, se ha dispuesto la creación de juzgados especializados en materia tributaria, lo cual es saludable, pues permite celeridad en la atención de tutela jurisdiccional por parte de los contribuyentes y la SUNAT misma. Sin embargo, se ha dispuesto también que la inversión económica para la instalación y funcionamiento de los citados juzgados se tomen fondos de la partida presupuestaria de la SUNAT, es decir, se ha convertido a la Administración Tributaria en la entidad que financia el funcionamiento de los juzgados y salas en las que participa como parte demandante o demandada, fomentando con ello una conducta parcializada por parte de los jueces y vocales que tienen a su cargo procesos tributario, afectando con ello la imparcialidad de los jueces en detrimento de los derechos de los contribuyentes. En efecto, mediante la Res. N° 056-2013/SUNAT, la Administración Tributaria, autorizó la transferencia financiera de la SUNAT a favor del pliego del Poder Judicial por la suma de S/. 13´716 022,00 Nuevos Soles para la creación de Juzgados y Salas en lo contencioso administrativo con sub especialidad en temas tributarios y aduaneros, así como creación de un Juzgado Especializado en lo Constitucional, dispuesta por la Resolución Administrativa N° 206-2012-CE-PJ. Está transferencia se hizo en virtud a lo dispuesto en la Ley N° 29951, Ley de Presupuesto del Sector Público para el año 2013. Destacamos aquí, que consideramos que la financiación de los Juzgados, salas y demás dependencias creadas recientemente, debería ser por parte del Poder Judicial y no de la SUNAT, siendo que éstas dependencias pertenecen al Poder Judicial y pasan a ser ajenas a la jurisdicción de la SUNAT, a fin de generar confianza en la imparcialidad del Poder Judicial en los contribuyentes en la atención de las pretensiones que se ponen a su conocimiento. En tal sentido, la propuesta debe entenderse orientada a la derogación de mecanismos de traslado de pago de gastos del Poder Judicial por SUNAT. En adición a lo antes señalado, se ha advertido en las recientes convocatorias para ocupar puestos como vocal del Tribunal Fiscal el favorecimiento directo a postulantes que provengan de instituciones públicas vinculadas a la tributación; siendo que el caso de tributos internos y aduanas, no existe otra que la SUNAT. Esto se presenta bajo el concepto: “Experiencia en resolver, en instituciones públicas, procedimientos contenciosos en materia tributaria en la especialidad a la que postula (3 puntos por cada año)”.20 Esto demuestra también, una intención de acaparamiento por parte del 20 Anexo III “Factores de evaluación curricular para el cargo de vocal” del Decreto Supremo N° 152- 2012-EF, que aprueba el procedimiento para el nombramiento y ratificación de los Vocales del Tribunal Fiscal. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez fisco de todos los puestos estratégicos en un proceso tributario para asegurar la recaudación en perjuicio del desconocimiento de los derechos de los contribuyentes, lo cual es arbitrario. Por otra parte, es evidente el encarecimiento de la conservación de la información tributaria para afrontar las cada vez más agresivas y sucesivas fiscalizaciones, pues por las modificaciones en las reglas de prescripción, el contribuyente ahora a partir del 2013 deberá conservar su información cuando menos por el plazo de 15 años (la teneduría y debida diligencia de mantener más tiempo y gastar más en software, custodia y depósitos de papeles y contratos, etc.). En efecto, de acuerdo con el Artículo 62° del Código Tributario, la Administración Tributaria, en un procedimiento de fiscalización, dispone de determinadas facultades discrecionales, como exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de: - Libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes. - Documentación relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo a las normas legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad. - Documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Adviértase que las normas del Código Tributario hacen referencia a “cualquier hecho susceptible de generar obligaciones tributarias”, entiéndase por ello, a cualquier operación comercial que genere ingresos (Ejm. colocaciones, adquisición de instrumentos financieros, etc.). A dicho concepto, debe agregarse cualquier operación que genere costo o gastos al Banco (Ejm. Contratos con proveedores, operaciones pasivas, etc.). Asimismo, de acuerdo con el artículo 43° del Código Tributario, la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido. En términos prácticos, dado que el inicio del cómputo del plazo antes indicado inicia al año siguiente de nacida la obligación tributaria, los plazos se extienden a 5, 7 y 11 años, respectivamente. Cabe precisar, además, que dichos plazos pueden ser suspendidos (en cuyo lapso no aplicará el conteo del plazo prescriptorio) o interrumpidos 21 (en cuyo caso deberá reiniciarse el cómputo 21 De acuerdo con el artículo 45º y 46° del Código Tributario, cuyo texto transcribimos en las partes pertinentes: “Artículo 45°.- INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION 1. El plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria se interrumpe: c) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria para la determinación de la obligación tributaria, con excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización parcial. 2. El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se interrumpe: a) Por la notificación de la orden de pago. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW del plazo prescriptorio) por alguna acción de la Administración o del Contribuyente, extendiendo el plazo real de prescripción a periodos mayores a los indicados. Efectivamente, que a través del Informe N° 162-2006-SUNAT, la Administración ha señalado que se encuentra facultada para exigir la exhibición de libros y registros contables, así como documentos y antecedentes de situaciones u operaciones ocurridas en períodos prescritos, en tanto contengan información que se encuentra relacionada con hechos que tengan incidencia o determinen tributación en períodos no prescritos materia de fiscalización. Siendo que, además, la no exhibición de la documentación antes referida por parte del deudor tributario faculta a la Administración Tributaria a efectuar los reparos y determinación correspondientes respecto de la obligación tributaria no prescrita sujeta a fiscalización. Además, dicha no exhibición configura la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 177° del TUO del Código Tributario, sancionada hasta con el 0.6% de los ingresos netos del Banco con un límite de 25UIT. f) Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva. 3. El plazo de prescripción de la acción de aplicar sanciones se interrumpe: a) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la infracción o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria para la aplicación de las sanciones, con excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización parcial. Artículo 46º.- SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN 1. El plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones se suspende: a) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. b) Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. f) Durante la suspensión del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer párrafo del artículo 61° y el artículo 62°-A. 2. El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se suspende: a) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. b) Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. e) Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal.” Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez Si se tiene en cuenta los supuestos nuevos de interrupción y suspensión del plazo prescriptorio, entonces pasarían a 15 años para que prescriba un acto. En igual sentido, abundando en argumentos, la reforma de las reglas de fiscalizaciones parciales y totales, lo cual motiva mayor carga procesal tributaria y, por ende, mayor riesgo de tener que enfrentarse a un régimen de tutela cautelar que en realidad no tutela “nada”. Un análisis sistemático de las normas antes indicadas permite advertir que un funcionario de la Administración tiene la facultad de considerar que una operación realizada por un contribuyente se encuentra gravada con el impuesto a la renta (aun cuando la Ley de la materia diga todo lo contrario), ante dicha arbitrariedad, el contribuyente acudirá a buscar tutela judicial efectiva (en caso el Tribunal confirme la posición de SUNAT), pero para dicho efecto deberá afianzar la deuda exigida arbitrariamente por la SUNAT, reduciendo con ello su capacidad de endeudamiento para realizar inversiones o incrementar sus activos. Adviértase que si este contribuyente lograse obtener la citada carta fianza, deberá contar con el doble de línea de crédito a fin de poder renovarla antes de su vencimiento, pues debe presentar el original de la carta que pretende renovarse, de lo contrario la SUNAT podría solicitar la ejecución de la misma. Si ya con el otorgamiento de la línea de crédito el contribuyente había utilizado una gran parte de su línea de crédito con la renovación, la habrá utilizado, seguramente, toda su línea. Asimismo, que el requisito de la carta fianza es exigida a un contribuyente que ha probado al fisco la verosimilitud de su derecho, es decir, las altas probabilidades de obtener una resolución favorable, es decir, que el juez falle a su favor. Finalmente, este contribuyente habrá acudido a un juez cuyo sueldo es cancelado por la entidad que es parte demandada en el proceso que sigue. Todo lo anteriormente indicado hace necesaria la derogación del artículo 159° del Código Tributario. Sobre este tema el profesor Adrián Simons en una entrevista televisiva ha señalado, con acierto, que: “Ese escenario de igualdad que tiene por ejemplo un CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW contribuyente frente a la SUNAT con un juez, ahora muy limitado, al juez lo han castrado en sus poderes jurisdiccionales para poder impartir justicia en ese tipo de casos. Está absolutamente limitado a lo que diga la SUNAT, si por ejemplo, yo quiero pedir una medida cautelar para evitar que esa decisión del tribunal fiscal no se me ejecute todavía yo tengo que afianzar por el mismo monto de la deuda tributaria; es decir, estamos retrocediendo por lo menos unos 60 años, en este concepto de “pague primero, reclame después”. Y aquí estamos retrocediendo, estamos involucionando. Lo que creo es que debemos fortalecer el sistema de justicia: tener mejores jueces, pagarles mejor, hacer atractiva para los buenos estudiantes de derecho. (pero) Cómo la vamos hacer atractiva si el mismo señor Presidente está reconociendo que les están debiendo el aumento que demanda la ley desde el año ’91, el propio aumento que manda la ley a los jueces superiores y a los de primera instancia. Frente a ese escenario de discriminación judicial, porque es una verdadera discriminación judicial, porque el poder ejecutivo le dice al poder judicial “no te voy a dar el aumento que manda la ley o la sentencia del tribunal constitucional que es obligatoria; pero sí te voy a dar una partida presupuestaria para que crees los juzgados tributarios, para que solamente a través de esos juzgados se discutan los temas o reclamaciones tributarias. Y quien le otorga esa partida al poder judicial? La propia SUNAT, la parte involucrada en el cobro del tributo. Entonces ¿Cuál es balance que tiene finalmente tiene el ciudadano? Muy poco. Entonces, cada vez nos están quitando espacios para reclamar, pero también estamos perdiendo capacidad de reacción frente a estos ataques al sistema judicial.”22 4.3. DERECHO A LA TUTELA CAUTELAR COMO ARGUMENTO DE INCONSTITUCIONALIDAD DEL DECRETO LEGISLATIVO N° 1121 AL CREAR EL ARTÍCULO 159 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.- La medida cautelar es el instituto procesal que permite adoptar las medidas necesarias a fin de asegurar la eficacia práctica de la decisión definitiva en el proceso. De esta manera, la tutela cautelar se constituye como parte del derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, reconocido en el inciso 3 del artículo 139 de la Constitución. En este se sostiene que “[e]l derecho a la medida cautelar forma parte necesariamente del derecho a la tutela judicial a través de la efectividad constitucionalmente exigible a esta, porque ese derecho ha de poder asegurar el cumplimiento futuro de la sentencia a dictar y si es incapaz de ello, no se trata de una verdadera tutela”23. Sobre las medidas cautelares o derecho a la tutela cautelar, el Tribunal Constitucional ha señalado que “Al igual que el derecho al libre acceso a la 22 Programa de Televisión: “Mira quién habla” de Cecilia Valenzuela, publicado en http://www.youtube.com/ watch?v=6w3-taIHB-w&list=SPyz-UXBdXZFTm8OryfxX47WgK1bZoo0XH y http://www.youtube.com/watch?v=LoR GsnPLV1g&list=SPyz-UXBdXZFTm8OryfxX47WgK1bZoo0XH [fecha de visualización 27 de julio de 2013] 23 CHAMORRO BERNAL, Francisco. “El derecho a la tutela judicial efectiva”. Barcelona: Bosch. pág. 286. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez jurisdicción, la tutela cautelar no se encuentra contemplada expresamente en la Constitución. Sin embargo, dada su trascendencia en el aseguramiento provisional de los efectos de la decisión jurisdiccional definitiva y en la neutralización de los perjuicios irreparables que se podrían ocasionar por la duración del proceso, se constituye en una manifestación implícita del derecho al debido proceso, consagrado en el artículo 139.° inciso 3), de la Constitución. (FJ 49)”24 Asimismo, ha señalado que “Uno de los elementos que componen la tutela jurisdiccional y que la definen es la efectividad. La tutela jurisdiccional que la Constitución reconoce debe revestir, entre otras exigencias, efectividad. La tutela no se agota en la sola provisión de protección jurisdiccional, sino que ésta debe estar estructurada y dotada de mecanismos que posibiliten un cumplimiento pleno y rápido de su finalidad, de modo que la protección jurisdiccional sea real, íntegra, oportuna y rápida. Orientadas a este cumplimiento pleno se hallan justamente las medidas cautelares. A través de ellas se garantiza el aseguramiento del cumplimiento de una sentencia estimatoria, posibilitando que el tiempo que tome el curso del proceso y las incidencias de éste no comporten la inejecutabilidad de la sentencia o su ejecución incompleta o insuficiente. Dado que las medidas cautelares cumplen tan importante función con respecto a la efectividad de la tutela jurisdiccional, ellas advienen en una institución que conforma este derecho, una institución a través de la cual se garantiza la efectividad de la tutela jurisdiccional. En definitiva, conforme a esto, el derecho a la tutela judicial efectiva protege también el acceso a una medida cautelar y su mantenimiento, siempre y cuando no varíen los presupuestos que la han habilitado. En consecuencia, si dicha medida es dejada sin efecto de manera no conforme a derecho, esto es, de manera contraria a la ley, tal acto constituye una afectación del derecho a la tutela judicial efectiva.”25 Tribunal Constitucional ha señalado: “Al igual que el derecho al libre acceso a la jurisdicción, la tutela cautelar no se encuentra contemplada expresamente en la Constitución. Sin embargo, dada su trascendencia en el aseguramiento provisional de los efectos de la decisión jurisdiccional definitiva y en la neutralización de los perjuicios irreparables que se podrían ocasionar por la duración del proceso, se constituye en una manifestación implícita del derecho al debido proceso, consagrado en el artículo 139.° inciso 3), de la Constitución. No existiría debido proceso, ni Estado Constitucional de Derecho, ni democracia, si una vez resuelto un caso por la autoridad judicial, resulta de imposible cumplimiento la decisión adoptada por ésta. De lo cual se desprende que la función de la medidas cautelares está orientada en su carácter instrumental a asegurar la efectividad del derecho demandado en el marco de un debido proceso, no sólo cuando se trate de procesos que adolecen de dilaciones indebidas o que no se resuelvan dentro de los plazos establecidos, sino también cuando se trate de la duración ordinaria de los procesos. Existen procesos que por su duración, 24 Expediente N.º 0023-2005-PI/TC Tribunal Constitucional del Perú. Jurisprudencia, [publicado en línea]. Disponible desde Internet en: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00023-2005-AI.html [Consultado el 11 de enero de 2012]. 25 Expediente N.º 06356-2006-AA/TC Tribunal Constitucional del Perú. Jurisprudencia, [publicado en línea]. Disponible desde Internet en: www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2009/06356-2006-AA.html [Consultado el 11 de diciembre de 2012]. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW aunque tramitados dentro de los respectivos plazos, pueden constituir un serio peligro para eficacia del derecho.”26 Lo indicado deja claro que las medidas cautelares buscan que el litigante que pretende el amparo de sus derechos ante el Poder Judicial no vea afectado su derecho por la dilación del proceso, de allí su naturaleza instrumental. Tal como señala PRIORI: “Si el derecho a la tutela cautelar es un derecho fundamental, cualquier situación que la lesione o amenace es pasible de ser removida jurisdiccionalmente por cualquiera de estos dos medios: (i) por los procesos constitucionales adecuados en función de la naturaleza de la lesión o amenaza que sufra el derecho fundamental a la tutela cautelar, o (ii) a través de medios de defensa al interior del proceso en el que específicamente se está produciendo la lesión o amenaza; pues es inadmisible dentro de un Estado constitucional que se reconozca un derecho como fundamental y que no se pueda solicitar protección jurisdiccional ante cualquier situación que le genere lesión o amenaza de lesión. ”27 Además, conforme señala PRIETO SANCHÍS: “(…) de aquellas medidas cautelares que, buscando garantizar la tutela jurisdiccional efectiva, establecen algún tipo de limitación sobre la esfera de actuación de una persona antes de que se haya iniciado o concluido el proceso correspondiente. Tales medidas serán válidas si es que persiguen un fin constitucionalmente legítimo y resultan necesarias, adecuadas y ponderadas en sentido estricto, correspondiéndole a los órganos competentes el velar porque se cumplan estas exigencias”28. El artículo 159 del Código Tributario incorpora un nuevo régimen cautelar que exige un contradictorio previo obligatorio, y una contracautela personal o real, cuyo importe sea igual al monto por el que se concede la cautelar; sin admitir ninguna excepción. De esta manera, limita prima facie el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva. En este sentido, los más importantes Tribunales Constitucionales europeos “han sostenido unánimemente que la exclusión –o aún la limitación- de medidas cautelares es contraria a los derechos fundamentales y, específicamente, al derecho a la tutela judicial efectiva o a los derechos de defensa”29. 4.4. TRASGRESIÓN AL DERECHO A LA IGUALDAD Y PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD.- 26 Sentencia del Tribunal Constitucional recaída sobre el Expediente No. 0023-2005-PI/TC. . Disponible desde internet desde: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00023-2005-AI.html (Consultado el 17 de setiembre de 2011) 27 PRIORI, Giovanni. La Tutela Cautelar. Su configuración como Derecho Fundamental. año 2006, 1era Edición, Ara Editores, Perú. Pág. 201. 28 Sobre estos temas puede consultarse: PRIETO SANCHÍS, L. Justicia constitucional y derechos fundamentales. Trotta, Madrid, 2003, pp. 190 y ss.; BERNAL PULIDO, C. El principio de proporcionalidad y los derechos fundamentales. Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2003, todo el libro; CARRASCO PERERA, A. El juicio de razonabilidad en la justicia constitucional. En: "Revista Española de Derecho Constitucional", No. 11, pp. 39 y ss.; BUSTAMANTE ALARCÓN, R. Derechos fundamentales y proceso justo. Ara Editores, Lima, 2001, pág. 162 y ss. 29 GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo. “La batalla por las medidas cautelares. Derecho Comunitario Europeo y proceso contencioso administrativo español”. Madrid: Civitas. 1992. pág.278. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez Adicionalmente, en la medida que establece un régimen exclusivo y especial para la concesión de medidas cautelares contra el Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria, afecta prima facie el derecho a la igualdad, recogido en el inciso 2 del artículo 2 de la Constitución Política del Perú. Concretamente, “se trata del reconocimiento de un derecho a no ser discriminado por razones proscritas en la propia Constitución (origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica) o por otras (“motivo” “de cualquier otra índole”) que, jurídicamente resultan relevantes”30. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional que fluye de la sentencia antes citada, para determinar cuándo nos encontramos ante una intervención inconstitucional, es necesario recurrir al test de razonabilidad y proporcionalidad. Proyectado al derecho de igualdad, dicho examen debe considerar los siguientes niveles: (i) determinación del tratamiento diferente; (ii) determinación de la intensidad de la intervención; (iii) examen de idoneidad; (iv) examen de necesidad; y (v) examen de proporcionalidad. Ciertamente, la incorporación del artículo 159 del Código Tributario establece un trato diferenciado en razón a la parte demandada, puesto que crea un régimen especial aplicable únicamente a las medidas cautelares que tengan por objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuación del Tribunal Fiscal o la Administración Tributaria. La intensidad de la intervención en este caso, se considerará grave, en tanto que la medida interfiere con el ejercicio de un derecho fundamental. Si bien podría admitirse que la finalidad de la norma resultaría legítima, pues tiene por objeto garantizar el derecho de defensa del Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria y procurar el correcto cobro de los tributos, dicha norma no supera el test de necesidad. En efecto, el examen de necesidad, de acuerdo a la doctrina constitucional, exige que la medida adoptada sea la menos lesiva de los derechos fundamentales, que sea igualmente idónea para la consecución del fin. De la revisión de los mecanismos procesales se puede advertir que existen medidas menos lesivas que pueden lograr los objetivos propuestos. Algunas alternativas para salvaguardar el derecho de defensa del Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria son: (i) el recurso de oposición actualmente aplicable al régimen cautelar general, mediante el cual el afectado por la solicitud cautelar puede presentar su defensa ante el juez que la concedió, permitiéndole revisar la medida cautelar concedida a la luz de los argumentos del afectado; y (ii) que el juez en ejercicio de sus atribuciones y atendiendo el caso concreto pueda dispensar del contradictorio previo, cuando las circunstancias puntuales lo exijan. De esta manera, se respetaría también el criterio judicial que ha sido suplantado por el mencionado régimen cautelar especial. De igual manera, existen otras medidas menos lesivas para asegurar el cobro de la deuda tributaria en caso que el Estado resulte vencedor. Entre éstas, podría mantenerse la regulación de la contracautela, facultando al juez de prescindir de dichos requisitos atendiendo a las circunstancias concretas de cada caso, donde podrá requerir la medida cautelar que considere necesaria para respaldar la medida cautelar concedida. 30 Sentencia del Tribunal Constitucional N° 00045-2004-AI/TC, de fecha 31 de marzo de 2006. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Asimismo, la norma no supera el examen de proporcionalidad puesto que no permite atender a ninguna situación de urgencia, privilegiando de manera exclusiva la defensa previa del afectado con la medida. En efecto, el contradictorio previo obligatorio sacrifica de manera absoluta la urgencia y eficacia de las medidas cautelares, desnaturalizando su esencia. Adicionalmente, condicionar el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva al ofrecimiento de una garantía pecuniaria, en términos absolutos, no resulta proporcional. La doctrina procesal nacional también se ha pronunciado respecto a la inconstitucionalidad del artículo 159 del Código Tributario. Respecto a los requisitos del procedimiento, se señala que la norma resulta inconstitucional en tanto restringe la posibilidad de solicitar una medida cautelar fuera del proceso y no permite una tutela de urgencia, vulnerando el derecho a la tutela procesal efectiva. Adicionalmente, al referirse a los requisitos de contracautela establecidos en la norma, sostiene que “[l]as situaciones antes descritas no hacen sino acreditar la inconstitucionalidad de la norma bajo análisis, por tres razones fundamentalmente: (i) porque hay casos en los que impide a los ciudadanos acceder a la tutela cautelar; (ii) porque impide que el juzgador analice las particularidades del caso, sustituyéndose el legislador en la función jurisdiccional que le corresponde solo al Poder Judicial y (iii) porque hay otros casos en los que la exigencia de estos especiales tipos de contracautela es irrazonable, elevando, sin justificación, en demasía los costos de conseguir tutela cautelar”31. En efecto, si aceptamos que la medida cautelar deba garantizar la tutela judicial efectiva y el “valor eficacia” en el proceso32, resulta lógico que el diseño de su procedimiento también lo haga. En tal sentido, se ha podido apreciar que el artículo 159 del Código Tributario resulta contrario a los derechos fundamentales de tutela jurisdiccional efectiva e igualdad, reconocidos expresamente por la Constitución y los instrumentos internacionales sobre derechos humanos. Por ello, tomando en cuenta lo establecido por la Constitución según el cual es un deber primordial del Estado "garantizar la plena vigencia de los derechos humanos" (artículo 44) y que corresponde al Poder Ejecutivo "cumplir y hacer cumplir la Constitución y los tratados" (artículo 118 inciso 1) resulta conveniente que el Congreso disponga su derogación. 5. EL PROCESO DE AMPARO COMO GARANTÍA CONSTITUCIONAL DE LOS CONTRIBUYENTES.- La presentación de amparos siempre ha causado controversia pues en algunos casos se ha considerado que se hace un uso indebido de este proceso constitucional, así tenemos que hubo discusiones sobre el fallo que iba emitir el Tribunal Constitucional (TC), el cual tenía como proceso declarar la inconstitucionalidad de los artículos 2º, 4º, 5º, 6º y 7º de la Ley N.º 28476 y, por extensión, de los artículos 5º y 10º del Decreto de 31 PRIORI POSADA, Giovanni. “La inconstitucionalidad de la regulación del procedimiento para el pedido y obtención de medidas cautelares en los procesos contenciosos administrativos tributarios”. En: Revista Jurídica Thomson Reuters N° 26. 2013 pág.12. 32 MONROY GÁLVEZ, Juan. “Temas de proceso civil”. Lima: Librería Studium. 1987. pág.15. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez Urgencia N.º 122-2001 ) que tendría como efecto limitar la tutela constitucional a las personas jurídicas en el proceso de Amparo, lo cual tiene directa relación a la protección de los derechos fundamentales de dichas entidades en asuntos tributarios, en el cual el TC resolvió declarar infundada dicha pretensión.” 33 Asimismo, en Octubre de 2011 el TC publicó la sentencia recaída en el Expediente N° 03417-2011-AA, correspondiente al proceso de amparo seguido por un contribuyente (persona natural) contra el Ejecutor Coactivo y la Intendencia Regional de Lima de la SUNAT y el Tribunal Fiscal, el objeto de la demanda era dejar sin efecto el procedimiento de ejecución coactiva iniciado respecto de las órdenes de pago giradas, a pesar de haberse presentado el recurso de reclamación. El TC declaró la demanda improcedente pues consideró que la revisión judicial establecida en la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva es una vía igualmente satisfactoria para este tipo de casos. Esta Sentencia ha sido criticada por ESCOBAR (2011), quien considera que la revisión judicial es solo aplicable para aquellos procesos de ejecución coactiva seguidos por órganos del Estado distintos a la SUNAT, por lo que concluye que “el TC incurre en error esta sentencia, pues delega un amparo al considerar indebidamente que en el caso de autos resulta de aplicación el proceso de revisión judicial previsto en el artículo 23° de la Ley N° 26979”.34 Por lo tanto, en este contexto, resulta valido analizar si es posible limitar la tutela constitucional vía el proceso de amparo de las personas jurídicas así como los efectos de la sentencia del Expediente N° 0005-2006-PI/TC del TC sobre el amparo en lo tributario. De acuerdo a nuestras normas procesales en materia constitucional los procesos constitucionales de Habeas Corpus, Amparo, Habeas Data y Cumplimiento, “tienen por finalidad proteger los derechos constitucionales, reponiendo las cosas al estado anterior a la violación o amenaza de violación de un derecho constitucional, o disponiendo el cumplimiento de un mandato legal o de un acto administrativo”35. En este sentido, de acuerdo, a nuestro Código Procesal Constitucional, el amparo procede en defensa, entre otros derechos, del derecho a la tutela procesal efectiva. Respecto al límite de la tutela jurisdiccional de las personas jurídicas y los derechos fundamentales de estas, es importante mencionar, la Sentencia del TC recaída en el Expediente N° 4972-2006-PA/TC, el Tribunal concluyó que es “constitucionalmente legítimo el reconocimiento de los derechos fundamentales sobre las personas jurídicas”, sin embargo, señala que “esta consideración no significa ni debe interpretarse como que todos los atributos, facultades y libertades reconocidas sobre la persona natural sean los mismos que corresponden a la persona jurídica”,36 bajo este contexto, el TC de manera enunciativa incluyo en la sentencia una relación de los 33 Informe Tributario. Suplemento de Análisis Tributario Vol. XX N° 246 Noviembre 2011. 34 ESCOBAR AGREDA, Hugo. “Definen procedencia del amparo en lo tributario”. Publicado en el Diario El Peruano el 07 de Diciembre de 2011, [publicado en línea]. Disponible desde Internet en : http://www.elperuano.com.pe/edicion/noticia-definen-procedencia-del-amparo-lo-tributario-33378.aspx 35 Código Procesal Constitucional, Artículo 1° “Finalidad de los Procesos”. 36 Expediente N° 4972-2006-PA/TC Tribunal Constitucional del Perú. Jurisprudencia, [publicado en línea]. Disponible desde Internet en: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2007/04972-2006-AA.html [Consultado el 17 de setiembre de 2012]. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW derechos que pueden resultar compatibles con la naturaleza o estatus de las personas jurídicas, entre ellos, el derecho al debido proceso y a la tutela jurisdiccional consagrado en el inciso 3 del artículo 139°, de la Constitución Política del Perú. El reconocimiento de los derechos fundamentales de las personas jurídicas, ha sido desarrollado no sólo por la jurisprudencia nacional, sino que, encontramos también su desarrollo en la jurisprudencia de órganos de jurisdicción supranacional, como es el caso de la Corte Interamericana de Derechos Humanos así como en ciertos Informes de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos 37 . Por estas razones, resulta cuestionable que se busque limitar la tutela constitucional de las personas jurídicas pues los únicos límites que se pueden interponer al inicio de un proceso constitucional de amparo son los límites establecidos en el Código Procesal Constitucional, es decir, los requisitos de admisibilidad, y procedencia. Por otro lado, resulta cuestionable que nuestro máximo órgano de interpretación de la Constitución al resolver una demanda de amparo contra la SUNAT y el Tribunal Fiscal limite el amparo en materia tributaria bajo el argumento que existe una “vía igualmente satisfactoria” tales como la revisión judicial prevista en el artículo 23° de la Ley N° 26979 “Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva”. De acuerdo a lo expuesto por ESCOBAR debemos tener en cuenta que “la revisión judicial dispuesta por esta Ley es solo aplicable para aquellos procesos de ejecución coactiva seguidos por órganos del Estado distintos a SUNAT” pues “el procedimiento de ejecución coactiva que debe seguir SUNAT se encuentra regulado en el Código Tributario, el cual regula el proceso de revisión bajo la denominación de Recurso de Apelación“38. Respecto al Proceso de Amparo es importante recordar que este proceso también resulta siendo el mecanismo idóneo para proteger los derechos fundamentales de los contribuyentes en casos en que una norma de naturaleza autoaplicativa vulnere estos derechos, tales como el negar una tutela jurisdiccional efectiva de los derechos a través del proceso. Sobre lo expuesto, la incorporación del Art. 159° al TUO del CT establece que antes de que se dicte la medida cautelar se deba correr traslado con la solicitud por cinco días hábiles al Procurador del Ministerio de Economía (a cargo de la defensa del Tribunal Fiscal) y/o al Procurador de la Sunat y, luego de absuelto el traslado o en su rebeldía, el Juez resolverá lo pertinente, ello si bien resulta a nuestro parecer inconstitucional al vulnerar como se señaló la tutela jurisdiccional efectiva, ya que se impone un trámite muy engorroso para la tramitación de la solicitud cautelar, lo cierto es que este procedimiento de “correr traslado” no aplica en el proceso cautelar en el contexto de un proceso constitucional de amparo; así como tampoco procede que un contribuyente afiance o pague el tributo como contracautela, conforme exige el artículo 159 del Código Tributario. Siendo la razón, el hecho que el proceso cautelar en el 37 Para mayores detalles consultar la página del Centro de Estudios de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres: http://www.derecho.usmp.edu.pe/CET_ediciones_anteriores /edicion_04/frame_juris_internacional.php [Consultado el 27 de diciembre de 2011] 38 ESCOBAR AGREDA, Hugo. “Definen procedencia del amparo en lo tributario”. Publicado en el Diario El Peruano el 07 de Diciembre de 2011, [publicado en línea]. Disponible desde Internet en : http://www.elperuano.com.pe/edicion /noticia-definen-procedencia-del-amparo-lo-tributario-33378.aspx Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez contexto del amparo no ha sido modificado por el mencionado Decreto Legislativo 1121 que introdujo el artículo 159. No obstante lo antes mencionado, hemos advertido en la práctica que algunos magistrados temerosos de las represalias tienden a aplicar supletoriamente las exigencias del artículo 159, lo cual es a todas luces inconstitucional e ilegal y un acto de prevaricato. Recuérdese que el proceso de amparo es uno de “emergencia” y más rápido que el proceso contencioso-administrativo. Como ejemplo en un supuesto en particular, CASTILLO 39 , comentó que gravar con el impuesto a la renta la indemnización recibida por el pago justipreciado de una expropiación resulta inconstitucional, y, por lo tanto, también lo es el artículo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta, en este extremo, siendo el amparo contra normas el mecanismo adecuado para proteger los derechos fundamentales del posible afectado. De acuerdo a este autor exigir el impuesto a la renta de la indemnización justipreciada proveniente de la expropiación de un bien “atenta de modo manifiesto contra el contenido constitucionalmente protegido (que es el contenido esencial) de los derechos fundamentales a la propiedad, a la igualdad y eventualmente, al debido proceso de iniciarse un proceso administrativo de cobro coactivo. Constitucionalmente está previsto que la defensa del contenido constitucional de estos derechos se obtenga a través del amparo. El proceso de amparo es la vía constitucionalmente prevista para lograr el cese de la agresión de los derechos fundamentales. En la medida en que el acto agresor es la Ley que dispone que la expropiación ha de ser tenida como un tipo de enajenación gravada por el impuesto a la renta, entonces la modalidad de amparo procedente es la de amparo contra leyes”40. Como vemos, son sólo dos de los supuestos en el que el Proceso de Amparo resulta el mecanismo idóneo para la protección de los derechos fundamentales de los contribuyentes, es por ello que resulta preocupante que se busque limitar el amparo en materia tributaria pues esto genera que los contribuyentes se encuentren una vez más en una situación de indefensión. 6. LAS MEDIDAS CAUTELARES COMO UNA EXPRESIÓN DEL DERECHO CONSTITUCIONAL AL DEBIDO PROCESO Y A LA TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA.- En términos generales 41 , el Debido Proceso es un derecho supranacional circunspecto de muchos otros, y que de acuerdo a la jurisprudencia establecida por la Corte Interamericana de Derechos Humanos, la aplicación de las garantías del Debido Proceso no sólo son exigibles a nivel de las diferentes instancias que integran el Poder Judicial sino que deben ser respetadas por todo órgano que ejerza funciones de carácter jurisdiccional y administrativo. El derecho al debido proceso y a la tutela cautelar son derechos constitucionalmente protegidos; dichos derechos pretenden garantizar que la solución de 39 CASTILLO CORDOVA, Luis. “La inconstitucionalidad de gravar la indemnización justipreciada entregada por la expropiación de un bien”, En Gaceta Constitucional N° 47, 2011, pág. 167 a 183. 40 CASTILLO CORDOVA, Luis. Op. Cit., página 179. 41 BARRIOS MONTALVO, Patricia: Procedimiento de ejecución coactiva: modificaciones a partir de la legislación, en http://www.americareporte.com/articulos/sociedad/3411238.php CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW un conflicto jurídico sea atendida por un órgano jurisdiccional mediante un proceso dotado de un conjunto de garantías mínimas. En efecto, el derecho al debido proceso se encuentra contenido en el inciso 3) del artículo 139 de la Constitución Política del Perú de 1993, la que establece: “Son principios y derechos de la función jurisdiccional: La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional.(…)” . Entre las características del derecho constitucional al debido proceso cabe destacar las siguientes: - Es un derecho de efectividad inmediata; es decir, es aplicable directamente desde la entrada en vigencia de la Constitución, siendo que su contenido no se encuentra supeditado a la arbitraria voluntad del legislador. - Es un derecho de configuración legal; significa que en la delimitación concreta del contenido constitucional protegido es preciso tomar en consideración lo establecido en la respectiva ley; en otras palabras, si bien es un derecho fundamental con carácter jurídico abierto, ello no significa que se trate de derechos “en blanco”, sino que la capacidad regulatoria del legislador se encuentra orientada por su contenido esencial. - Es un derecho de contenido complejo; no posee un contenido que sea único y fácilmente identificable, sino reglado por ley conforme a la Constitución. Es importante tener en cuenta estas características para entender que el derecho al debido proceso, al ser un derecho constitucional, no puede ser limitado por una ley y que sí bien necesita de una ley para su reglamentación, su contenido esencial no puede verse afectado por ésta. Ahora bien, nos interesa tener en claro la protección constitucional que recibe el derecho al debido proceso para entender la protección constitucional que recibe el derecho a la tutela cautelar. Con relación a la noción de medida cautelar, indicamos que nos adherimos al concepto de CALAMANDREI (1996), quien ha sido el pionero en el estudio de las medidas provisionales en el Derecho Procesal. define a la medida cautelar como: “[...]la anticipación provisoria de ciertos efectos de la providencia definitiva, encaminada a prevenir el daño que podría derivar del retardo de la misma. Son un medio predispuesto para el mejor éxito de la providencia definitiva, que es su vez, un medio para la actuación del derecho; esto es, son, con relación a la finalidad última de la función jurisdiccional, instrumento del instrumento”42 [...] y “[...] sin su aplicación el resultado final del proceso, es decir, la sentencia, carecería de eficacia, o la misma sería muy reducida”43 42 CALAMANDREI, Piero, Introducción al estudio sistemático de las providencias cautelares, trad. SENTEIS MELENDO, Santiago, S.N.E., Editorial Bibliográfica Argentina, Buenos Aires, Argentina, 1945, pág. 45. 43 CALAMANDREI, Piero citado por FIX-ZAMUDIO, Héctor, Prólogo al Compendio 1987-1996, S.N.E., Corte Interamericana de Derechos Humanos, San José, Costa Rica, Serie E: Medidas Provisionales, número 1, 1996, pág. I. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez Asimismo, SIMONS PINO señala que “El derecho a la prestación jurisdiccional es fundamental para la propia efectividad de los derechos, toda vez que éstos últimos, frente a situaciones de amenaza o agresión, siempre dependen de su plena realización. No es por otro motivo que el derecho a la prestación jurisdiccional efectiva ya fue proclamado como el más importante de los derechos, precisamente por constituir el derecho a hacer valer los propios derechos”. Considérese pues, que si bien la tutela cautelar no se encuentra contemplada expresamente en la Constitución Política de 1993, se entiende que ésta es implícita al derecho al debido proceso, en la medida que no existiría debido proceso, ni Estado Constitucional de Derecho, ni democracia, si una vez resuelto un caso por la autoridad judicial, resulta imposible cumplir la sentencia. El propio Tribunal Constitucional ha señalado: “Al igual que el derecho al libre acceso a la jurisdicción, la tutela cautelar no se encuentra contemplada expresamente en la Constitución. Sin embargo, dada su trascendencia en el aseguramiento provisional de los efectos de la decisión jurisdiccional definitiva y en la neutralización de los perjuicios irreparables que se podrían ocasionar por la duración del proceso, se constituye en una manifestación implícita del derecho al debido proceso, consagrado en el artículo 139.° inciso 3), de la Constitución. No existiría debido proceso, ni Estado Constitucional de Derecho, ni democracia, si una vez resuelto un caso por la autoridad judicial, resulta de imposible cumplimiento la decisión adoptada por ésta. De lo cual se desprende que la función de la medidas cautelares está orientada en su carácter instrumental a asegurar la efectividad del derecho demandado en el marco de un debido proceso, no sólo cuando se trate de procesos que adolecen de dilaciones indebidas o que no se resuelvan dentro de los plazos establecidos, sino también cuando se trate de la duración ordinaria de los procesos. Existen procesos que por su duración, aunque tramitados dentro de los respectivos plazos, pueden constituir un serio peligro para eficacia del derecho.”44 Así pues, la función de la medida cautelar es instrumental, está orientada a asegurar la efectividad del derecho demandado en el marco de un debido proceso, no sólo cuando se trate de procesos que adolecen de dilaciones indebidas o que no se resuelvan dentro de los plazos establecidos, sino también cuando se trate de la duración ordinaria de los procesos. Por tanto, las medidas cautelares son exclusivamente conducentes a hacer posible la efectividad de la tutela efectiva que pudiera otorgarse en una eventual sentencia estimatoria y consiguientemente evitar o limitar los perjuicios que la demora en la prestación jurisdiccional pudiese ocasionar, como se pretende con la actual reforma, inmerso en el Artículo 159° del TUO del CT Por su parte, el Tribunal Constitucional ha señalado que los derechos al debido proceso y a la tutela jurisdiccional, no puede ser identificado correctamente si tales derechos no son interpretados sistemáticamente con disposiciones constitucionales, tanto subjetivas como objetivas. 44 Sentencia del Tribunal Constitucional recaída sobre el Expediente No. 0023-2005-PI/TC. . Disponible desde internet desde: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00023-2005-AI.html (Consultado el 17 de setiembre de 2011) CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Así, a criterio del Tribunal Constitucional, el derecho al debido proceso debe interpretarse al amparo de las siguientes disposiciones subjetivas: derecho a la dignidad de la persona, el principio del Estado Democrático y Social de Derecho, la protección jurisdiccional de los derechos, la interpretación de los derechos fundamentales de conformidad con la Declaración Universal de Derechos Humanos y con los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias. En cuanto a los bienes objetivos, a la luz de los cuales se debe interpretar el derecho al debido proceso tenemos los deberes de todos los peruanos, los deberes primordiales del Estado, el principio político de soberanía popular, el principio jurídico de supremacía constitucional, los principios constitucionales del proceso de descentralización. De ahí que, el derecho a la tutela cautelar también debe ser interpretada a la luz de las disposiciones subjetivas y objetivas antes señaladas; debiendo ser protegida con la misma intensidad que se protege el derecho al debido proceso, tanto por el legislador como por los jueces 45 . Sobre la jurisdiccionalidad de la medida cautelar, todos los operadores y actores del sistema de justicia deben tener en cuenta que, el dictado y ejecución de medidas cautelares es jurisdiccional porque es consustancial al ejercicio de la potestad jurisdiccional, el cual depende de la Constitución y no de la ley; siendo la potestad jurisdiccional una prolongación del poder-deber del Estado de impartir justicia. De ahí que, al ser la tutela cautelar una expresión del derecho al debido proceso, al punto que si la dejamos desamparada podríamos afectar irremediablemente el proceso, la protección del mismo debe ser la adecuada: a) Por un lado, otorgada por el legislador, por cuanto en su labor de configuración del procedimiento cautelar no puede crear cauces y requisitos que permitan afectar otros bienes constitucionales, sino, por el contrario, debe establecer mecanismos que posibiliten una efectiva actuación de la medida cautelar y, consecuentemente, una efectiva prestación del debido proceso. b) Por otro lado, los jueces, que mediante el otorgamiento o mantenimiento de las medidas cautelares deben proceder con absoluta prudencia, equilibrando los intereses que le pudieran corresponder a la parte que solicita una medida cautelar, así como la que le pudiera corresponder a la parte demandada. En ese sentido, el Tribunal Constitucional ha sido claro cuando afirma que el legislador no puede crear requisitos que afecten el debido proceso, de ahí que una sobre exigencia en el pago de la tasa o el pago de la deuda para acceder a la medida cautelar implicaría una clara afectación al derecho al debido proceso. Tal como señala PRIORI: “Si el derecho a la tutela cautelar es un derecho fundamental, cualquier situación que la lesione o amenace es pasible de ser removida jurisdiccionalmente por cualquiera de estos dos medios: (i) por los procesos constitucionales adecuados en función de la naturaleza de la lesión o amenaza que sufra el derecho fundamental a la tutela cautelar, o (ii) a través de medios de defensa al 45 La Sentencia del Tribunal Constitucional recaída sobre el Expediente No. 0023-2005-PI/TC en su fundamento 44 señala que son dos los órganos que desempeñan la labor de garantizar el derecho al debido proceso el juez y el legislador. Disponible desde internet desde: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00023-2005-AI.html (Consultado el 19 de diciembre de 2011) Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez interior del proceso en el que específicamente se está produciendo la lesión o amenaza; pues es inadmisible dentro de un Estado constitucional que se reconozca un derecho como fundamental y que no se pueda solicitar protección jurisdiccional ante cualquier situación que le genere lesión o amenaza de lesión. ”46 La presente modificación al régimen para acceder a las medidas cautelares, fuera de procesos constitucionales de amparo (ya que estos requieren reforma vía Ley Orgánica), se tiene que poseer mucha caja y liquidez financiera, para tan solo pretender solicitar una medida cautelar en materia tributaria como, por ejemplo, para suspender una cobranza coactiva. Siendo que, esta solicitud de medida cautelar no suspende el cómputo de los intereses moratorios de la supuesta deuda de la SUNAT y, además, los Bancos que otorgan las cartas fianzas solicitarán “depósitos” y/o contragarantías liquidas para poder otorgar las referidas cartas fianzas. Tal como se ha expuesto, la actual reforma vulnera uno de los derechos fundamentales, por lo que si bien como se ha dicho la tutela efectiva no está expresamente en la constitución este afectaría al debido proceso con la generación de largos trámites, que en vez de facilitar y acelerar los procesos producirían trabas para la obtención de una medida cautelar. Asimismo, SIMONS PINO, en su Artículo “La ley de embudo” publicado en el Diario Gestión, critica y sostiene que el acceso a la justicia para los ciudadanos ha empeorado, si uno quiere demandar a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT), hay que recurrir a jueces especializados en materia contenciosa administrativa. […] Sí ya de por si litigar contra la administración pública es un calvario, ahora veamos cómo ha creado una regulación ad hoc. […] Si usted quiere que un juez contencioso administrativo apenas analice su pedido cautelar, debe presentar una carta fianza bancaria con una vigencia de 12 meses prorrogables y el importe debe ser igual (más intereses que solo rigen para la Sunat) al monto de la deuda tributaria que está siendo objetada ante el Poder Judicial. Solamente cumpliendo con ese requisito el juez puede analizar el pedido cautelar (si lo concede o no lo concede es otra cosa). […] es absolutamente inconstitucional, pues afecta el derecho a un recurso sencillo, rápido y efectivo ante los jueces. Derecho también reconocido en tratados internacionales que el Perú ha suscrito y que está incumpliendo 47 7. IMPLICANCIAS DE LAS POSIBLES MEDIDAS A TOMAR PARA DISUADIR LA SOLICITUD DE MEDIDAS CAUTELARES.- Debemos partir este análisis señalando que “[…] el derecho a la tutela cautelar es el derecho fundamental que tiene todo ciudadano de solicitar y obtener del órgano jurisdiccional- a través de una cognición sumaria- el dictado y la ejecución oportunas de medidas cautelares que sean adecuadas para garantizar la efectividad de la sentencia a expedirse. Pero ello no quiere decir, conforme también se ha dicho, que cada vez que el que pretende algo en el proceso solicite una medida cautelar, el Juez se encuentre obligado a darla; pues para ello deberá verificar si se presentan los presupuestos de verosimilitud en la fundabilidad de la pretensión, peligro en la demora y adecuación, sin los cuales la medida deberá ser rechazada”. 48 46 PRIORI, Giovanni. La Tutela Cautelar. Su configuración como Derecho Fundamental. año 2006, 1era Edición, Ara Editores, Perú. Pág. 201. 47 SIMONS, Adrian, La ley del embudo. En: Diario Gestión, año: 2012. 48 PRIORI, Op. Cit, Pág. 193. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Además, conforme señala PRIETO SANCHÍS: “(…) de aquellas medidas cautelares que, buscando garantizar la tutela jurisdiccional efectiva, establecen algún tipo de limitación sobre la esfera de actuación de una persona antes de que se haya iniciado o concluido el proceso correspondiente. Tales medidas serán válidas si es que persiguen un fin constitucionalmente legítimo y resultan necesarias, adecuadas y ponderadas en sentido estricto, correspondiéndole a los órganos competentes el velar porque se cumplan estas exigencias”49. En ese sentido, la posible afectación de una sobrerregulación al acceso de las medidas cautelares afectarían diferentes derechos protegidos constitucionalmente, tal como lo detallaremos. Al respecto FLUCK señala: “El otorgamiento de medidas cautelares es facultad judicial reunidos que fueren los requisitos exigidos por la ley procesal. Bien o mal trabadas tienen una característica muy especial: en su traba interviene el Estado, a través del Poder Judicial, y es el mismo Código de Procedimientos quien regula el modo para lograr la medida, cumpliendo ciertos requisitos. No se configura un hecho ilícito al solicitar la medida, como ocurre en un accidente de tránsito, donde el hecho ilícito se genera al momento del choque o de la lesión a la víctima. El hecho ilícito recién aparecerá cuando se demuestre que la medida se ha pedido sin razón o sin derecho. Mientras tanto, el demandado presuntamente perjudicado deberá esperar pacientemente que se dilucide la cuestión para demostrar los daños y perjuicios irrogados por la medida. […] Las normas de nuestro proceso han sido creadas para su uso normal, y ocurre que -en el caso que nos ocupa- las medidas cautelares se traban “usando normalmente” esas mismas normas del proceso. Sin embargo su fin es “anormal”. O por lo menos excesivo. Y ese uso anormal o excesivo es el que puede generar daños y perjuicios que deberán ser indemnizados.”50 Al respecto, “Asimismo, es necesario precisar que el reconocimiento del derecho a la tutela cautelar no implica el derecho a que, en todos los casos en que se solicite una medida cautelar, ésta tenga que ser aceptada o concedida. Es la respectiva autoridad judicial la encargada de valorar, en función al caso concreto, si corresponde dictar una medida cautelar o, en su caso, mantenerla o revocarla, por lo que todo juez está facultado para aplicar la medida cautelar pertinente para así garantizar el debido proceso de las partes del proceso. Así también es evidente que, por su propia naturaleza, la medida cautelar debe constituir una tutela de urgencia, por lo que para ser concedida no se debe superar el límite de la irreversibilidad, es decir, que en modo alguno la medida cautelar debe ocasionar consecuencias que después no puedan ser revertidas”.51 49 Sobre estos temas puede consultarse: PRIETO SANCHÍS, L. Justicia constitucional y derechos fundamentales. Trotta, Madrid, 2003, pp. 190 y ss.; BERNAL PULIDO, C. El principio de proporcionalidad y los derechos fundamentales. Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2003, todo el libro; CARRASCO PERERA, A. El juicio de razonabilidad en la justicia constitucional. En: "Revista Española de Derecho Constitucional", No. 11, pág.. 39 y ss.; BUSTAMANTE ALARCÓN, R. Derechos fundamentales y proceso justo. Ara Editores, Lima, 2001, pág.162 y ss. 50 FLUCK, Anna Inés. La medida cautelar trabada abusivamente y los daños y perjuicios. ¿Preclusión o prescripción? En: Abuso Procesal. Directores: Jorge W. Peyrano y Juan Alberto Rambaldo. Buenos Aires, Rubinzal-Culzoni Editores, 2001, pág.385. 51 Sentencia del Tribunal Constitucional recaída sobre el Expediente No. 0023-2005-PI/TC. . Disponible desde internet desde: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00023-2005- AI.html(Consultado el 19 de diciembre de 2011) Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez 7.1 EL AUMENTO DESPROPORCIONADO DE LA TASA PARA ACCEDER AL TRÁMITE DE LA MEDIDA CAUTELAR.- Para solicitar una medida cautelar en el marco de un proceso contencioso administrativo, es necesario realizar el pago de una tasa judicial; una política que incluya un aumento desproporcionado de dicha tasa judicial afectaría el derecho constitucional a la tutela efectiva e implicaría una afectación a la naturaleza tributaria de las tasas constituyendo una medida confiscatoria, entre otros, así tenemos: 7.1.1. UNA AFECTACIÓN AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL A LA TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA.- Como hemos señalado en los párrafos precedentes la medida cautelar es un instrumento procesal cuyo principal objetivo es asegurar la efectividad del derecho demandado en el marco de un debido proceso. De ahí que, aunque la tutela cautelar no se encuentra contemplada expresamente en la Constitución, se entiende que ésta implícita en el derecho al debido proceso, en la medida que no existiría debido proceso si una vez resuelto un caso por la autoridad judicial, resulta imposible cumplir la sentencia. De ahí que, Piero CALAMAMDREI sostenía: “Hay, pues, en las providencias cautelares, más que la finalidad de actuar del derecho, la finalidad inmediata de asegurar la eficacia práctica de la providencia definitiva que servirá a su vez para actuar el derecho. La tutela cautelar es en relación al derecho sustancial, una tutela mediata: más que hacer justicia contribuye a garantizar el eficaz funcionamiento de la justicia. Si todas las providencias jurisdiccionales son un instrumento del derecho sustancial que se actúa a través de ellas, en las providencias cautelares se encuentra una instrumentalizada cualificada, o sea elevada, por así decirlo, al cuadrado; son en efecto de una manera inevitable, un medio predispuesto para el mejor éxito de la providencia definitiva, que a su vez es un medio para la actuación del derecho; esto es, son, en relación a la finalidad última de la función jurisdiccional, instrumento del instrumento.”52 En ese sentido, aumentar excesivamente la tasa para acceder a la solicitud de la medida cautelar, terminaría por negar el acceso de la misma a muchos contribuyentes que no se encuentran en la posibilidad económica de asumir ese sobrecosto procesal, impidiendo finalmente que sea solicitada y con ello, ante una eventual sentencia estimatoria por la que se reconociera el derecho del contribuyente, dicha sentencia podría quedar sin contenido si hubieran existido elementos que hubieran afectado irreversiblemente el derecho invocado, haciendo que en muchos casos su resarcimiento sea imposible. 7.1.2. VIOLARÍAN LA NATURALEZA JURÍDICA DE LAS TASAS, LA QUE IMPLICA QUE ÉSTAS DEBEN RESPONDER AL COSTO DEL SERVICIO PRESTADO.- 52 CALAMANDREI, Piero. Introducción al estudio sistemático de las medidas cautelares. Buenos Aires, El Foro, 1996, pág.45. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW La legislación tributaria peruana no ha establecido una definición específica de tributos, sin embargo, sí ha realizado una categorización del mismo, dividiéndolos en impuestos, contribuciones y tasas, a su vez clasificó ésta última en arbitrios, derechos y licencias. Así cuando, la Norma II del Título Preliminar del TUO del Código Tributario define a las tasas, señala que la tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente; asimismo, definió a los derechos como las tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos. En dicha norma, se especifico además que el rendimiento de las contribuciones y tasas no deben tener un destino distinto que el de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligación. De ello queda claro que, la naturaleza jurídica reconocida a la tasa es la de cubrir el costo de servicios individualizados y efectivamente prestados, prohibiéndose de esta forma sus fines recaudatorios. Asimismo el Tribunal Constitucional 53 ha señalado, refiriéndose al caso específico de los arbitrios, que con las tasas no se puede financiar cualquier tipo de actividad estatal u otros gastos que no sean aquellos provocados por la prestación de un servicio específico. De ahí que, un aumento de la tasa para acceder a la medida cautelar, por encima de lo que constituya el costo del servicio prestado por la administración pública para dichos efectos significaría una desnaturalización del concepto de tributo denominado tasa, convirtiéndose en un impuesto, lo que implicaría que para acceder a la tutela judicial efectiva se estaría exigiendo el pago de un impuesto, afectándose de una forma irracional dicho derecho y sobre todo constituyéndose la norma que así lo exija en una norma inconstitucional. 7.1.3. SE VIOLARÍA EL PRONUNCIAMIENTO VINCULANTE ESTABLECIDO POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL MEDIANTE SENTENCIA RECAÍDA SOBRE EL EXPEDIENTE NO. 00053-2004-PI/TC, EN EL SENTIDO QUE EL "COSTO" DE LAS TASAS DEBE RESPONDER EXCLUSIVAMENTE AL VALOR DEL SERVICIO EFECTIVAMENTE PRESTADO.- Tómese en cuenta que siendo que la tasa para solicitar la medida cautelar es un tributo y que es necesario para admitir a trámite la misma, no se puede prescindir de ésta; por lo que el monto de dicha tasa debe sustentarse técnicamente para acreditar que sólo cubre el costo del servicio. 53 Criterio señalado en el fundamento 5 de la parte A del acápite VIII de la Sentencia recaída sobre el Expediente No. 00053-2004-PI/TC. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez En efecto mediante las Sentencia recaída sobre los Expediente Nos. 00053-2004- PI/TC y 0041-2004-AI/TC el Tribunal Constitucional señaló expresamente en los casos de cobros excesivos y no justificados por concepto de arbitrios municipales: “Las tasas por servicios municipales, (…) son tributos en los cuales resulta difícil entender la base imponible como un concepto pensado para la medición individualizada de riqueza exteriorizada por la realización del hecho imponible, como si se tratara de impuestos. En estos casos, resulta mejor, para efectos de equidad, hablar de criterio de reparto en base a una cuota global. A fin de fijar esos criterios de reparto es necesario que exista una conexión lógica entre el servicio prestado y la intensidad del uso, lo que determinará que la distribución de costos sea razonable.” Por tanto, un eventual aumento en la tasa de solicitud de la medida cautelar debería estar plenamente sustentado en un informe técnico que determine que el costo de la tasa es el costo real del servicio a prestarse para que así el litigante pague exclusivamente por el servicio recibido. 7.1.4. AFECTARÍA EL PRINCIPIO TRIBUTARIO DE NO CONFISCATORIEDAD DE LOS TRIBUTOS.- Como señalamos la tasa en un tipo de tributo caracterizado porque debe responder al costo del servicio efectivamente prestado, todo exceso sobre dicho costo sería confiscatorio por no ser legal. Así pues, Hernández Berenguel 54 señala que, la confiscatoriedad puede evaluarse no sólo desde el punto de vista cuantitativo, sino también cualitativo, cuando se produzca una sustracción ilegitima de la propiedad por vulneración de otros principios tributarios, sin que en estos casos interese el monto de lo sustraído, pudiendo ser incluso perfectamente soportable por el contribuyente. Como se señala en el fundamento 62 de la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída sobre el Expediente No. 00053-2004-PI/TC, uno de los elementos que contribuyen a verificar la confiscatoriedad cuantitativa es la falta del informe económico-financiero que sustente el coste de la tasa, concluyendo que si la distribución del coste se ha basado en criterios que no guardan relación lógica con la naturaleza del servicio, cabe una fuerte presunción que la carga asumida por el contribuyente no es la real, pudiendo ser mayor al costo ideal, o incluso extremadamente mayor, debiéndose analizar las circunstancias particulares en cada caso. Asimismo, el Tribunal Constitucional, en la Sentencia recaída sobre el Expediente No. 0033-2004-AI/TC, precisó que la capacidad contributiva es un principio implícito de la tributación y que tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a la imposición, configurando el presupuesto legitimador para establecer tributos. Con ello tenemos que, en caso el MEF quisiera hacer un aumento de la tasa para acceder a la solicitud de la medida cautelar, que sin ser un aumento significativo tan sólo llegue a estar por encima del costo efectivo del servicio, dicho aumento podría 54 HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. “El Poder Tributario y la nueva Constitución”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. No. 24. Junio 1993. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW llegar a ser confiscatorio y afectar el principio constitucional de capacidad contributiva, pudiendo el Tribunal Constitucional en su momento declarar que la norma que aprueba dicho aumento es inconstitucional. Por otro lado, considérese una afectación al principio de capacidad contributiva, ello porque aun cuando en el caso de las tasas su cobro no se derive directamente de la capacidad contributiva del contribuyente excepcionalmente puede invocarse dicho principio con fundamento en el "principio de solidaridad", siempre que se demuestre que se logra un mejor acercamiento el principio de equidad en la distribución de costes del servicio si no se asume costes que no corresponden al servicio efectivamente recibido. Es decir, cada contribuyente de la tasa debe asumir el costo del servicio efectivamente recibido y no uno mayor, en cuyo caso estaríamos trasladando costos ajenos a terceros afectando la distribución de los costos generados y violando el principio de solidaridad, con ello afectando el principio de capacidad contributiva y generando confiscatoriedad Así pues recuérdese que el principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, que si bien no se encuentre expresamente recogido en el artículo 74 de la Constitución, su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que constituye la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público 55 ; además de ello, su exigencia no sólo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, tal como ha sido reconocido por el propio Tribunal Constitucional en sendas sentencias. 7.1.5. UNA AFECTACIÓN A LA IGUALDAD ANTE LA LEY.- Tendríamos una afectación a dicho derecho constitucional, si el aumento de la tasa para acceder a las medidas cautelares sólo se efectuara para las pretensiones de carácter tributario. Es decir, tendríamos una afectación al derecho a la igualdad, si para un litigante sobre una materia distinta a la tributaria el costo de la tasa para acceder a la solicitud de la medida cautelar fuera menor a la del litigante sobre una materia tributaria, siempre que ambos litigantes se encuentren ante la misma situación, es decir que se trate de la misma cuantía por ejemplo y que la distinción en el cobro de la tasa sólo se efectuara por la materia de litigio. Asimismo se afectaría a la igualdad si con la exigencia de una tasa mayor se propicia un tratamiento diferenciado entre el contribuyente que se encuentra en posibilidades de pagar esta mayor tasa y el que no tiene medios suficientes para hacer dicho pago, porque aún en el caso de obtener un pronunciamiento favorable en el proceso no obtendría el reembolso de la suma solicitada como tasa. Recuérdese pues que el principio de igualdad ante la ley, está expresamente reconocido en el numeral 2 del artículo 2 de nuestra Constitución Política de 1993. En 55 Criterio reconocido por diversas sentencias del Tribunal Constitucional como la recaída sobre el Expediente No. 0004-2004- AI/TC. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez efecto dicho dispositivo reconoce nuestra igualdad ante la ley, lo que significa que ante situaciones iguales o similares los sujetos deben recibir un tratamiento igual o similar. 8. LA EXIGENCIA DE PAGAR UNA PARTE O TODA LA DEUDA MATERIA DE IMPUGNACIÓN EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.- Establecer mayores requisitos para acceder a la solicitud de una medida cautelar 56 podría no sólo disuadir a que muchos contribuyentes no la soliciten, sino que podría impedir que aquellos contribuyentes de escasos recursos se les anule injustificadamente su derecho constitucional a la tutela jurisdiccional efectiva y con ello a la tutela cautelar así como implicaría una aplicación irrestricta del principio solve et repete, el que ya ha sido declarado contrario a la Constitución. 8.1. AFECTACIÓN A LA TUTELA JUDICIAL EFECTIVA Y AL PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.- Como hemos mencionado, se estaría instituyendo un obstáculo injustificado para que un contribuyente pueda acudir a ejercer su derecho a una tutela cautelar y con ello podría dejar sin contenido el derecho a la tutela judicial efectiva, en la medida que al final del proceso si no se otorga la media cautelar solicitada, la sentencia del juez pueda resultar inaplicable por haberse producido una afectación irreparable del derecho cuestionado. Así mismo, se estaría afectando el principio de capacidad contributiva, en el sentido que se estaría obligando al pago de un tributo que está siendo materia de discusión y del cual aún no se ha dictado sentencia firme y con la calidad de cosa juzgada que acredite que en efecto es debido y que en consecuencia refleja la capacidad contributiva del contribuyente que recurrió al proceso contencioso administrativo precisamente a impugnar el cobro que considera indebido. En otras palabras, exigir que se pague parte o la totalidad de la deuda para acceder a la solicitud de la medida cautelar aunque fuera ésta de manera temporal hasta que se resuelve el proceso, puede significar que el litigante termine viendo afectado su patrimonio, la situación se agrava cuando la materia de controversia implique la discusión respecto a la capacidad contributiva del litigante. Encontramos altamente perjudicial para el contribuyente, una exigencia como la señalada, más aún si consideramos que precisamente la naturaleza de la medida cautelar es salvaguardar la efectividad del proceso, siendo que en el caso de procesos tributarios las medidas cautelares están orientadas a solicitar que la Administración Tributaria no ejerza su acción de cobro mientras no exista un pronunciamiento firme en el proceso judicial. 8.2. APLICACIÓN DEL PRINCIPIO SOLVE ET REPETE PROSCRITO POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.- 56 Actualmente los requisitos para solicitar una medida cautelar son los siguientes: (i) exponer los fundamentos de su pretensión cautelar; (ii) señalar la forma de ésta; (iii) indicar, si fuera el caso, los bienes sobre los que debe recaer la medida y el monto de su afectación; (iv) ofrecer contracautela; y, (v) designar el órgano de auxilio judicial correspondiente, si fuera el caso. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW El principio “solve et repete” el que puede ser traducido como “paga y luego reclama”, establece el criterio que para poder recurrir o reclamar una obligación de pago contenido en un valor emitido por la Administración Tributaria sea requisito imprescindible el pago de la deuda a impugnar (o afianzar el pago). Como venimos señalando el derecho al acceso a la justicia tiene una base constitucional, puesto que se trata de un derecho implícitamente reconocido en el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, introducir una norma que implique el pago de la deuda por la cual se pretende solicitar una medida cautelar obstaculizaría irrazonablemente el acceso a la misma, y por tanto violaría el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva. Más aún si se tiene en cuenta que uno de los requisitos para solicitar la medida cautelar es ofrecer contracautela 57 y de esta manera en caso que la ejecución de la medida cautelar generara daños pueda asegurarse el resarcimiento al afectado. De ahí que cualquier daño que recibiera la Administración Tributaria por una indebida ejecución de la medida cautelar, dicho daño sería compensado con la contracautela; así pues, muchos jueces exigen por ejemplo cartas fianzas por concepto de contracautela en temas tributarios. Que se condicione el pago de la obligación tributaria para admitir a trámite la solicitud de la medida cautelar en el que se cuestione precisamente la validez del cobro de un tributo es un obstáculo desproporcionado cuando inclusive existen en nuestra legislación normas que exigen la ejecutoriedad de los actos administrativos tributarios inclusive una vez presentada la demanda contenciosa administrativa, tal como la regla establecida en el artículo 157 58 del Código Tributario. En efecto, si bien el derecho a la tutela cautelar puede ser limitado por otros derechos constitucionalmente reconocidos, debe existir una razonabilidad y proporcionalidad en la afectación, por ello, si se introduce una medida que limita este derecho debe hacerse la evaluación respecto a la razonabilidad y proporcionalidad; de no demostrarse dicha razonabilidad, se consideraría inconstitucional una medida de este tipo, porque sería incompatible con el derecho a la tutela judicial efectiva. Es pertinente recordar que el Tribunal Constitucional ya ha realizado algunas precisiones sobre el principio solve et repete. En la STC 3548-2003-AA/TC (FJ 6-7) se consideró que la exigencia establecida en el artículo 158º del Código Tributario, esto es, la condición del pago previo de la obligación tributaria a la interposición de una demanda contencioso-administrativa tributaria es una exigencia desproporcionada que vulneraba el derecho a la tutela procesal efectiva y el principio de igualdad. 57 De acuerdo a lo establecido por el artículo 613 del Código Procesal Civil, la contracautela tiene por objeto asegurar al afectado el resarcimiento de los daños y perjuicios que pueda causar su ejecución. La admisión de la contracautela, en cuanto a su naturaleza y monto, es decidida por el Juez, quien puede aceptar la contracautela propuesta por el solicitante, graduarla, modificarla o, incluso cambiarla por la que sea necesaria para garantizar los eventuales daños que pueda causar las ejecución de la medida cautelar. 58 El tercer párrafo del artículo 157 del Código Tributario, señala: “La presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria”. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez Mediante Sentencia del Tribunal Constitucional recaída sobre el Expediente No. 3741-2004-PA, entre otras, se precisó que la obligatoriedad del pago por concepto de tasa o derecho para impugnar las decisiones de la Administración es vulneratoria del derecho de defensa de los administrados. En dicho sentido, si se estableciera una medida que implique el pago parcial o total de la deuda un contribuyente un juez debería seguir los lineamientos establecidos por el Tribunal Constitucional y considerar inaplicable dicha requisito para admitir la solicitud de una medida cautelar. Por tanto, como se observa una medida que implique exigir el pago parcial o total de la deuda para acceder a la solicitud de la medida cautelar violaría el derecho a la tutela judicial efectiva y significaría una aplicación absoluta del principio “solve et repete” proscrita por el Tribunal Constitucional en sus sentencias recaídas sobre los Expedientes 3741-2004-PA y 4242-2004-PA. Al respecto la Dra. Lourdes Chau, Gerente de Asesoramiento en Procesos Tributarios de PWC, señala: “[...]Si bien la exigencia de la contracautela es una novedad (aunque en la práctica varios jueces la venían aplicando sobre la base del artículo 39 del TUO de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo, que facultaba a los Jueces en pretensiones contra actuaciones administrativas con contenido pecuniario requerir una contracautela distinta a la caución juratoria); la nueva regulación puede también significar la posibilidad de que los jueces, dada la garantía otorgada, se vean más flexibles en el otorgamiento de las medidas cautelares. Como aspecto negativo podríamos señalar que la obligación de correr traslado a la SUNAT del pedido de medida cautelar, retardará la emisión de la resolución judicial, con lo que la SUNAT podría acelerar la ejecución coactiva. Aunque podría generar un efecto contrario ya que obligaría a los jueces a pronunciarse en plazos más cortos, dado el peligro que conlleva que la SUNAT tenga conocimiento previo de las solicitudes cautelares. […] Finalmente, estas reglas no resultan de aplicación para las medidas cautelares concedidas en procesos de amparo, dado que el Código Procesal Constitucional tiene la naturaleza de Ley Orgánica y según el último párrafo del artículo 159 modificado, lo señalado no afecta los procesos regulados por leyes orgánicas”. 9. ¿ES NECESARIO TOMAR MEDIDAS ADICIONALES PARA LA REGULACIÓN DE LAS MEDIDAS CAUTELARES A FIN DE EVITAR SU USO ABUSIVO Y CON ELLO UNA AFECTACIÓN EN LA RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS?.- Nos hacemos la pregunta de si en efecto es necesario tomar medidas normativas adicionales a las existentes para que las medidas cautelares no sean usadas maliciosamente por los contribuyentes como medio dilatorio del cumplimiento de su obligación tributaria, generando así una afectación en la recaudación de los tributos. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW A fin de dar una respuesta a nuestra interrogante, es importante tener en claro que: (i) existen limitaciones propias de las medidas cautelares que impiden que estas sean otorgadas cuando no se acredita los presupuestos para su configuración; y (ii) nuestra legislación ha establecido normas que limitan y sancionan el abuso del derecho. 9.1. LIMITACIONES INTRÍNSECAS DE LAS MEDIDAS CAUTELARES.- Debe tenerse en cuenta que las medidas cautelares, no se otorgan de manera irrestricta e arbitraria, por el contrario la misma trae limitaciones intrínsecas, propias de su naturaleza, por lo que ante una solicitud, ésta debe ser evaluada concienzudamente por los jueces antes de concederlas. En ese sentido, el fundamento 46 de la Sentencia recaída sobre el Expediente No. 00023-2005-AI, señala que el derecho a la tutela cautelar no implica el derecho a que, en todos los casos en que se solicite una medida cautelar, ésta tenga que ser aceptada o concedida, siendo el juez el encargado de valorar, en función al caso concreto. Así pues, desde la Teoría General del proceso se ha establecido que los presupuestos para la concesión de una medida cautelar están determinados para garantizar la efectiva tutela de una pretensión principal que tiene apariencia de encontrarse protegida por el Derecho (“fumus boni iuris”), mediante una medida idónea (“adecuación”), para evitar el peligro que puede significar la demora en la tramitación o vaciar de contenido final el respectivo proceso (“periculum in mora”). Es decir, no por el hecho que el contribuyente que litigue en un proceso contencioso administrativo solicite una medida cautelar, ésta se entenderá concedida; ello no sucede así, por el contrario, la concesión de la medida cautelar implica una evaluación exhaustiva y crítica del juez que sea competente en el caso concreto, a fin que determine si concurren estos tres elementos: (i) que el recurrente tenga un aparente derecho a que no se le exija el pago del tributo impugnado; (ii) que la medida cautelar sea la idónea para proteger dicho derecho sin generarle mayores ventajas; y, (iii) finalmente, debe otorgarse sólo en el caso que el peligro en la demora de resolverse este afectando al recurrente. Nótese además que será el litigante (contribuyente) el que tiene la carga de la prueba para demostrar el peligro de la demora y la apariencia del derecho invocado al Juez; todo ello evidencia que no es un acto arbitrario del Juez conceder la medida cautelar sino un acto jurisdiccional valorativo, por lo que allí está su verdadero límite. Por lo que, una sobre exigencia adicional para acceder al trámite de la solicitud cautelar, implicaría una sobre-exigencia irracional que conllevaría a la afectación del derecho fundamental a la tutela cautelar. Por otro lado, hay una afectación al debido proceso no sólo por incrementar los requisitos para acceder a una medida cautelar, sino que incluso se daría una clara afectación a dicho derecho si un juez negara una medida cautelar aun cuando el contribuyente hubiera demostrado todos los supuestos que evidencian su derecho a solicitar la medida cautelar. Al respecto PRIORI POSADA señala “En ese sentido, si a pesar que la pretensión está acreditada verosímilmente; de que además se ha Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez demostrado que existe un peligro en la demora del proceso; y que la medida cautelar solicitada es aquella adecuada para garantizar la efectividad de la sentencia que se va a dictar en el futuro, el Juez decide no dictar la medida cautelar, se estaría lesionando gravemente el derecho a la tutela cautelar, salvo que exista una causa justificada, basada en la restricción de derechos fundamentales o principios del Estado constitucional de derecho que justifiquen el rechazo de una medida cautelar”59. Así mismo, el procesalista Priori Posada continúa señalando que en algunas situaciones la denegatoria de una medida cautelar produce situaciones irreversibles, de manera que al dictarse la sentencia ésta se convierte en inútil. 60 9.2. ABUSO DE LAS MEDIDAS CAUTELARES.- Entendemos que si el MEF pretende limitar el acceso a las medidas cautelares, lo hace guiado por la preocupación que le genera el uso abusivo del derecho a la tutela cautelar, cuando, como hemos demostrado, la tutela cautelar viene precedida del cumplimiento de requisitos de procedibilidad y sobre todo de la generación de ese “humo” en la apariencia del derecho invocado. Ahora bien, el MEF debe tomar en cuenta que ya existen medidas legales para evitar el abuso del derecho a la tutela cautelar; en ese sentido, consideramos más oportuno que se mejoren las medidas existentes, o se implementen sistemas que permitan que estas sean más efectivas, antes de crear normas que inserten nuevos requisitos o limitaciones a la solicitud de la tutela cautelar, porque como hemos visto, dichas nuevas medidas implicarían una afectación al derecho a la tutela jurisdiccional efectiva entre otros derechos constitucionalmente protegidos, más aún si conforme a lo dispuesto en el artículo 37 del TUO de la Ley que regula el proceso contencioso administrativo, “son especialmente procedentes (…) las medidas cautelares de innovar y de no innovar”. En efecto, la legislación peruana ha proscrito el abuso del derecho y ha establecido diversas sanciones para el mismo, así tenemos las siguientes: - La prohibición constitucional del abuso del derecho; en efecto, el artículo 103 de la Constitución señala que no se ampara el abuso del derecho. - La norma dispuesta por el artículo 4 del Código Procesal Civil, que señala: “concluido un proceso por resolución que desestima la demanda, si el demandado considera que el ejercicio del derecho de acción fue irregular o arbitrario, puede demandar el resarcimiento por los daños y perjuicios que haya 59 PRIORI POSADA, Giovanni: La Tutela Cautelar. Ob. cit. pág. 196. 60 Sobre la verosimilitud del derecho invocado., CALAMANDREI: “Declarar la certeza de la existencia del derecho es función de la providencia principal; en sede cautelar basta que la existencia del derecho aparezca verosímil, o sea, para decirlo con mayor claridad, basta que, según un cálculo de probabilidades, se pueda prever que la providencia principal declarará el derecho en sentido favorable a aquél que solicita la medida cautelar.”. CALAMANDREI, Piero. Introducción al estudio sistemático de las medidas cautelares. Buenos Aires, El Foro, 1996, pág.77 Asimismo, como señala PRIORI, la verosimilitud “no es un juicio emitido al azar ni sobre la base de intuiciones del Juzgador, sino que es un juicio que, sin llegar a basarse en la certeza, es pasible de ser corroborado con los medios de prueba que se haya ofrecido en el pedido cautelar.” PRIORI POSADA, Giovanni F. La Tutela Cautelar. Su configuración como derecho fundamental. Lima, ARA Editores, 2006, pág.74. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW sufrido, sin perjuicio del pago por el litigante malicioso de las costas, costos y multas establecidos en el proceso terminado”. - El artículo IV del Título Preliminar del Código Procesal Civil, según el cual se exige a todos los que intervienen en el proceso a adecuar su conducta a la buena fe procesal, facultando al Juez sancionar a cualquier conducta ilícita o maliciosa e, incluso a impedir que se realice; pudiendo el Juez, de acuerdo a algunos especialistas en materia procesal, dejar sin efecto una resolución cautelar expedida como consecuencia del ejercicio abusivo del derecho. - En el artículo 621 de Código Procesal Civil, se prevén sanciones para los casos en los que la medida cautelar haya sido obtenida maliciosamente, previendo como consecuencia: el pago de una indemnización, la condena al pago de costos y costas, asimismo le impone una multa. El procesalista PRIORI señala que de las normas antes descritas se puede obtener como conclusión que existen las siguientes medidas antiabuso en la legislación peruana: - La obligación de indemnizar por los daños y perjuicios que el abuso ha generado. - La imposición de multas y sanciones por abusar de un derecho fundamental de carácter procesal. - La condena al pago de costos y costas. - Impedir que se produzcan los actos de abuso, es decir evitarlos Así mismo consideramos que si se desea evitar el abuso del derecho a la tutela cautelar, podría implementarse nuevas medidas que lejos de significar la exigencia de mayores requisitos para la solicitud de la media cautelar pasen por un mayor control a los jueces; en ese sentido, se podrían implementar sanciones más severas a los mismos jueces que ejerzan de manera arbitraria y sus poderes cautelares. Sobre el abuso del Derecho y las medidas cautelares CARBONE se cuestiona 61 : “¿Qué pasa cuando no solo se traba sin derecho, sino que se abusa de las medidas cautelares? El sentido común refiere que esa conducta debe ser sancionada. La pregunta que sigue es: ¿por qué vía vamos a juzgar entonces la responsabilidad de quien así actúa? (…) ¿Cuáles pueden ser los supuestos?: abusos cuantitativos del embargo (art. 281 CPC), o cualitativos (bienes inembargables, art. 469 CPC), embargos preventivos de cuentas corrientes bancarias, de fondos diarios de las recaudaciones de caja sin acreditar que no se conocen otros bienes “sólidos” para embargar, o la irrazonabilidad temporal del mantenimiento de cualquier medida cautelar sobre bienes registrables sin que se entere de hecho el propietario; si se peticionó una medida cautelar previa a la demanda y aquélla caducó, para algunos tal extremo revela por sí mismo que la medida fue pedida abusivamente, como también si una entidad bancaria trabó un embargo incorrecto por promover en forma errónea un juicio ejecutivo, entre otros muchos supuestos.” 61 CARBONE, Carlos A. Abuso del proceso en las medidas cautelares y en los procesos diferenciados: sentencia anticipada y autosatisfactiva. En: Abuso Procesal. Directores: Jorge W. Peyrano y Juan Alberto Rambaldo. Buenos aires, Rubinzal-Culzoni Editores, 2001, págs. 353 y 354. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez 10. EL EJERCICIO DEL DERECHO DE DEFENSA MATERIALIZADOS EN PROCESOS CAUTELARES Y DE AMPARO DE DEFENSA DE LOS CONTRIBUYENTES NO DEBE SER CALIFICADO PER SE COMO ABUSO DEL DERECHO.- Sin perjuicio de todo lo antes señalado debemos afirmar que nuestra preocupación por el tema viene acompañada del hecho que la medida cautelar en muchas ocasiones es el único mecanismo que tiene el contribuyente para oponerse a la feroz cobranza coactiva que inicia la Administración Tributaria de deudas que son materia de un proceso contencioso administrativo y sobre el cual no existe una sentencia firme que haya declarado la procedencia de su cobro. 62 Ello, debido a que en virtud a lo establecido en el tercer párrafo del artículo 157 del Código Tributario, la presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria. En ese sentido, en el supuesto que el contribuyente vea afectado su derecho e interponga una demanda contenciosa administrativa contra la Resolución del Tribunal Fiscal, la Administración Tributaria se encontrará habilitada para ejercer las acciones de cobro, siendo que para limitar la acción de cobro el contribuyente tendría que obtener una medida cautelar ante el juez que admitió la demanda contenciosa administrativa. Sin perjuicio de lo antes señalado, somos de la opinión que aun en el caso que no se llegue a obtener una medida cautelar que limite la acción de cobro de la deuda impugnada en un proceso contencioso administrativo, la Administración Tributaria no debería ejecutar la cobranza coactiva de la misma, ello debido a que la deuda tributaria está siendo materia de cuestionamiento en un proceso judicial que se encontraría pendiente de resolución y en ese sentido, ninguna autoridad fuera de la organización jerárquica del Poder Judicial podría avocarse al conocimiento de la mencionada causa. Tratamiento distinto merece los intereses que se generan a favor del Administración Tributaria y en contra del contribuyente que impugnó judicialmente la deuda, por lo que es precisamente en estos casos donde la tutela cautelar debe evitar que el ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva se traduzca en la afectación de los derechos de aquel contribuyente que impugnó, quien después de no pocos años de litigio, se enfrentará a una deuda que se verá acrecentada exponencialmente. En efecto, el Artículo 4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, TUO de la Ley Orgánica del Poder Judicial - Decreto Supremo No. 017-93-JUS, señala: “(…) 62 RAMOS ROMEU señala: “Este conflicto de intereses se traducirá en un conflicto de garantías en sede cautelar. Desde el punto de vista del solicitante, las medidas cautelares requieren celeridad, agilidad y flexibilidad de la Administración de Justicia, lo que en última instancia protege el derecho a la tutela judicial efectiva y el derecho a la efectividad de la tutela cautelar. Desde el punto de vista del demandado, la invasión de su esfera jurídica requiere que se le cite en condiciones adecuadas, que tenga una oportunidad para defenderse y contradecir los argumentos del demandante, lo que queda protegido por las garantías de audiencia y contradicción, la garantía de defensa y la igualdad de partes” RAMOS ROMEU, Francisco. Las Medidas Cautelares Civiles. Análisis Jurídico-Económico. Barcelona, España: Editorial Atelier, 2006, pág. 629. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Ninguna autoridad, cualquiera sea su rango o denominación, fuera de la organización jerárquica del Poder Judicial, puede avocarse al conocimiento de causas pendientes ante el órgano jurisdiccional. No se puede dejar sin efecto resoluciones judiciales con autoridad de cosa juzgada, ni modificar su contenido, ni retardar su ejecución, ni cortar procedimientos en trámite, bajo la responsabilidad política, administrativa, civil y penal que la ley determine en cada caso.” Asimismo, respecto a la afectación del derecho fundamental a la tutela cautelar a través del dictado de resoluciones que resuelven no conceder la medida solicitada, PRIORI señala que “hay hipótesis en las cuales si el Juez no concede una medida cautelar se puede generar una afectación al derecho fundamental a la tutela cautelar y a la tutela jurisdiccional efectiva en general”. Tales como: “(a) Si a pesar de la concurrencia de los requisitos de verosimilitud en la fundabilidad de la pretensión, peligro en la demora y adecuación, el Juez no concede una medida cautelar, se está lesionando el derecho fundamental a la medida cautelar. En ese sentido, si a pesar de que la pretensión está acreditada verosímilmente; de que además de ha demostrado que existe peligro en la demora del proceso; y que la medida cautelar solicitada es aquella adecuada para garantizar la efectividad de la sentencia que se va a dictar a futuro, el Juez decide no dictar la medida cautelar, se estaría lesionando gravemente el derecho a la tutela cautelar, salvo que exista una causa justificada, basada en la restricción de derechos fundamentales o principios del Estado constitucional de derecho que justifiquen el rechazo de una medida cautelar”.63 Téngase en cuenta que, una de las características del Derecho Procesal es que este es instrumental pues es un medio para hacer valer el derecho sustantivo, por lo que debemos entender el proceso no como un fin en sí mismo sino como un instrumento a través del cual los derechos sustantivos dejan de ser simples declaraciones para cobrar vigencia en el tiempo y espacio. Por lo que, no puede concebirse un sistema procesal en el cual las garantías que se otorguen a las partes no permitan proteger un derecho subjetivo concreto. En conclusión, consideramos que la solución al problema que el MEF ha detectado, en el sentido que las medidas cautelares estarían retrasando el cobro de deudas tributarias, no pasa por crear nuevas normas que limiten el acceso a éstas, violando así indebidamente derechos constitucionalmente reconocidos, sino que corresponde hacer efectivas las medidas antiabuso que existen en nuestra legislación; con ello evitaríamos que, mediante el ejercicio abusivo del derecho fundamental a la tutela cautelar se impida o retrase la acción de cobro de la Administración Tributaria. De suyo, consiguientemente, ninguna otra medida adicional, incluyendo a las coordinaciones verbales entre los funcionarios del Poder Ejecutivo y los Jueces, consideramos sea legitima o constitucionalmente valida, por cuanto conculcaría el derecho al debido procedimiento de los contribuyentes que impugnan acotaciones que consideran arbitrarias de los Órganos Administradores de Tributos, incluyendo a la SUNAT. 63 PRIORI, Giovanni. La Tutela Cautelar. Su configuración como Derecho Fundamental. Pág. 193, año 2006, 1era Edición, Ara Editores, Perú. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez 11. A MODO DE CONCLUSIONES.- Como sabemos, en materia tributaria, las resoluciones del Tribunal Fiscal que agoten la vía administrativa pueden ser objeto de cuestionamiento por parte del contribuyente mediante el Proceso Contencioso Administrativo, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 157° del Código Tributario, sin embargo, esta norma dispone que “la presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de la Administración Tributaria”, por lo que la SUNAT puede continuar con la cobranza coactiva de los reparos cuestionados en la vía judicial, lo cual genera una situación de indefensión para el contribuyente. En estos casos, la cobranza coactiva iniciada por SUNAT sólo puede ser suspendida si el demandante solicita una Medida Cautelar y esta es otorgada por el Juez. Sin embargo, vemos que en la práctica desde el 2012 que, los jueces se encuentran reacios a otorgar las medidas cautelares solicitadas por el demandante, y preocupa aún más el hecho de que desde las declaraciones del Ministerio de Economía y Finanzas respecto a las Medidas Cautelares, las cuales hemos comentado en extenso y, complementado, con el Decreto Legislativo N° 1121, verificamos en el mundo fenoménico que se exige una contracautela personal o real, cuyo importe sea igual al monto por el que se concede la medida cautelar, lo cual limita el acceso a la tutela judicial efectiva y al debido proceso de los contribuyentes. Siendo que, el problema se agrava porque si esta carta fianza no se renueva con el importe actualizado antes de su vencimiento, se ejecutará de manera inmediata y, además, uno debe contar ex ante al vencimiento de la primera carta fianza el doble de la misma, por cuanto el banco emisor solicitará la garantía de las dos cartas, hasta que se le devuelva la primera, siendo que hemos constatado que los ejecutores coactivos de la SUNAT, inclusive, pierden o extravían las mismas, lo cual afecta más todavía a los contribuyentes de medianos y bajos recursos. Desde el 2012, cuando el jefe del MEF expuso ante la Comisión de Economía del Congreso de la República su Plan de Trabajo, en donde se presentó como objetivo de su cartera aumentar sostenidamente los ingresos fiscales, hemos sido testigos de diversas declaraciones de miembros del poder ejecutivo respecto a nuestro actual sistema tributario, las cuales en el mayor de los casos, han sido arbitrariamente subjetivos y han implicado una clara violación a la independencia del Poder Judicial, además, del hecho de carecer -en muchos casos- de sustento técnico; todo lo cual ha servido de sustento para crear el actual artículo 159, el que conforme hemos explicado consideramos abiertamente contrario a la Constitución Peruana. En el Plan de Trabajo expuesto por el titular del MEF, se incluían las siguientes “Acciones Normativas”: 64 Mayor carga tributaria a la minería sin desalentar su competitividad internacional para seguir atrayendo inversiones. Ampliación de la base tributaria reduciendo la elevada evasión. Para dicho efecto se ha planificado las siguientes acciones normativas: 64 En la página web del MEF se puede encontrar la presentación completa del Ministro de Economía, Luis Miguel Castilla ante la Comisión de Economía del Congreso, Agosto 2011. http://www.mef.gob.pe/contenidos/comun_notp/presentaci/2011/lmc_congreso_2011.pdf CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW - Recuperación de la deuda en cobranza: modificar Código Tributario y Ley Concursal. - Evitar desvalorización y colusión en los procesos de remate de bienes embargados. - Evaluación del proceso concursal y prelación de cobranza de la deuda tributaria. - Intervención de jueces especializados. - Regulación de medidas cautelares. (el resaltado es nuestro) - Agilizar la resolución de los procedimientos tributarios en Tribunal Fiscal. Respecto a la Regulación de medidas cautelares señalado en el Plan de Trabajo y corroborado por funcionarios de SUNAT en el sentido que están trabajando con el Poder Judicial, lo cual genera mucha preocupación en términos de índices de libertad e independencia de poderes, puesto que el Poder Judicial no debería ser dirigido en su actuación por el Poder Ejecutivo 65 . Posteriormente, nos hemos encontrado con declaraciones polémicas, como señalamos en un principio, lo cual implicará una mayor brecha en las barras gráficas de independencia de Poderes Judiciales entre países desarrollados y países en vías de desarrollo, como bien ha explicado ROJAS-SUAREZ 66 : Sobre las medidas cautelares, en agosto de 2012, después de la publicación de las normas tributarias del 2012, el MEF defendió en su presentación en el Congreso, la reforma tributaria en cuanto establece que para que proceda una medida cautelar en una impugnación ante el Poder Judicial, es decir, cuando se presenta una demanda 65 Diario Gestión, Jueves 05 de Diciembre del 2011, página web www.gestion.com.pe 66 ROJAS-SUAREZ, Liliana: “Perú frente a la intensificación de la crisis financiera internacional”. En: Center for Global Development. Conferencia de la Presidencia del Comité Latinoamericano de Finanzas de la Federación de Bancos de Latinoamerica (FELABAN), 12 de Julio del 2012, págs. 35-6. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez contenciosa tributaria, contra los reparos efectuados por SUNAT, el contribuyente debe garantizar la deuda con una carta fianza o una hipoteca. De acuerdo a la prensa, “Castilla explicó que la caución juratoria o promesa de pago, era usada indebidamente por los contribuyentes para interrumpir la cobranza coactiva de la SUNAT y en la práctica equivalía a la declaración “Lo juro por diosito que te voy a pagar”, de acuerdo al titular del MEF “la exigencia de carta fianza o hipoteca en las medidas cautelares no limita el acceso a la justicia, ya que el contribuyente mantiene la posibilidad de demandar al estado”67, como era de esperarse, las críticas no se hicieron esperar, pues definitivamente esta medida vulnera el derecho de defensa de los contribuyentes, a quien no debería limitarse el derecho de cuestionar los reparos de la administración tributaria en la vía judicial, más aún si se toma en consideración que las dos instancias en la vía administrativa Sunat y Tribunal Fiscal pertenecen al MEF por lo que lo que no gozan de independencia e imparcialidad que es lo que se busca cuando se recurre a la vía judicial. Es importante tener en cuenta que este tipo de medidas deberían ser analizadas de una forma integral y no sólo desde una perspectiva o con una finalidad recaudatoria o “pro fisco” pues toda reforma al sistema tributario debería estar acorde a nuestra Constitución y no debería significar, en ningún caso, una vulneración a los derechos fundamentales de los contribuyentes. Finalmente, el ordenamiento jurídico procesal siempre ha tenido herramientas para evitar el abuso de las medidas cautelares, siendo que las mismas se pueden usar por los magistrados en los casos concretos. 12. PROPUESTA DE SOLUCIÓN NORMATIVAS.- Además de todo lo mencionado en el numeral 7 proponemos un proyecto normativo en materia tributaria, de manera abierta a la sociedad civil y al Congreso para que se abra el debate: 67 Diario Gestión, 23 de Agosto de 2012, página web www.gestión.com.pe CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW Sumilla: “Ley que deroga el texto del artículo 159 del Código Tributario modificado por Decreto Legislativo N° 1121” PROYECTO DE LEY El Congresista de la República que suscribe..................................................................., ejerciendo el derecho de iniciativa legislativa que le confiere el artículo 107° de la Constitución Política del Perú, presenta la siguiente iniciativa legislativa: PROYECTO DE LEY LEY QUE DEROGA EL ARTÍCULO 159 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO Artículo Único.- Derogatoria del artículo 159 del Código Tributario. Deróguese el artículo 159 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias, incorporado por el artículo 5 del Decreto Legislativo N° 1121, por el cual se regulan las medidas cautelares en procesos judiciales. DISPOSICIÓN COMPLEMENTARIA FINAL Única.- Vigencia. La presente Ley entra en vigencia a partir del día siguiente de su publicación. Comuníquese al señor Presidente de la República para su promulgación. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez EXPOSICIÓN DE MOTIVOS I. FUNDAMENTOS DE LA PROPUESTA I.1 SITUACIÓN ACTUAL El Congreso de la República, a través de la Ley N° 29884, publicada en el diario oficial "El Peruano" el 09 de junio de 2012, delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria aduanera y de delitos tributarios y aduaneros por un plazo de cuarenta y cinco (45) días calendario. En el marco de dicha delegación, el Poder Ejecutivo estaba facultado para modificar el Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias (en adelante, Código Tributario), con la finalidad de "perfeccionar el marco normativo vigente que permita mejorar la competitividad del país y elevar los niveles de recaudación" (artículo 2 numeral 1). Asimismo, estaba facultado para "modificar las leyes que regulan los procesos judiciales vinculados a materia tributaria y/o aduanera, y regular las medidas cautelares dictadas por los órganos jurisdiccionales que estén vinculadas a las materias antes señaladas; sin que ello incluya materia relativa a ley orgánica" (artículo 2 inciso 12). De acuerdo con la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley Nº 1091/2011-PE de fecha 05 de mayo de 2012, el cual dio origen a la ley que autorizó la delegación de facultades, dado que "la meta de la presión tributaria para el 2016 asciende a 18%, es necesario modificar la normativa tributaria vigente a fin de contar con las herramientas legales que permitan al Sistema Tributario Nacional contar con una mayor eficiencia y eficacia, lo cual permitirá incrementar los ingresos fiscales permanentes". Tratándose de las medidas cautelares señalaba que "a fin de cautelar los intereses del fisco, es necesario establecer reglas especiales para la concesión de medidas cautelares que impidan el cobro de la deuda tributaria". En este contexto, mediante Decreto Legislativo N° 1121, publicado en el diario oficial con fecha 18 de julio de 2012, se incorporó el artículo 159 del Código Tributario, que estableció un régimen cautelar especial para las medidas cautelares que tengan por objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuación del Tribunal Fiscal o de la Administración Tributaria. En su respectiva Exposición de Motivos se afirmaba que el régimen cautelar general "limita el recupero de la deuda tributaria involucrada" y que "la regulación actual del trámite y de los requisitos para la concesión de medidas cautelares, (…) se encuentra orientada a proteger al contribuyente de los posibles perjuicios que acarrearía la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria". De esta manera, a partir de la entrada en vigencia de dicha norma se contaba con dos regímenes cautelares en los procesos contenciosos administrativos: uno general para todo tipo de actos lesivos; y uno especial, aplicable única y exclusivamente cuando se dirijan contra el Tribunal Fiscal o la Administración Tributaria. Como se sabe, el régimen cautelar general permite que se dicten este tipo de medidas, tanto en procesos constitucionales como en procesos contenciosos administrativos. En este sentido, el régimen cautelar previsto en el artículo 39 del Texto Único Ordenado de la Ley N° 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, modificado CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW por el Decreto Legislativo N° 1067, el artículo 15 del Código Procesal Constitucional y el artículo 610 del Código Procesal Civil, permite ofrecer como contracautela la caución juratoria (promesa de pago). Asimismo, de acuerdo al artículo 15 del Código Procesal Constitucional y el artículo 637 del Código Procesal Civil, las medidas cautelares se dictan sin conocimiento de la contraparte. Sin embargo, de acuerdo con el régimen cautelar especial introducido por el Decreto Legislativo N° 1121, cuando se soliciten medidas cautelares en los procesos contenciosos administrativos que tengan por objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuación el Tribunal Fiscal o de la Administración Tributaria, se deberán seguir las siguientes reglas: a) Procedimiento: El Juez debe correr traslado de la solicitud cautelar al Tribunal Fiscal o a la Administración Tributaria, acompañando una copia de la demanda y sus recaudos, por un plazo de cinco días hábiles para que ésta se pronuncie sobre sus fundamentos y establezca el monto de la deuda tributaria. b) Contracautela: Se establece como requisito para la concesión de la medida cautelar, una contracautela personal (carta fianza bancaria o financiera con vigencia de doce meses) o real (de primer rango), cuyo importe sea igual al monto por el que se concede la medida cautelar. Si ésta no se renueva con el monto actualizado antes de su vencimiento, se ejecutará de manera inmediata. Cuando la contracautela devenga en insuficiente por la generación de intereses, el Juez deberá disponer la adecuación de la contracautela de acuerdo a la actualización de la deuda tributaria, bajo sanción de dejar sin efecto la medida cautelar. No se admitirá como contracautela la caución juratoria. Excepcionalmente, se admitirá cuando se impugnen deudas tributarias cuyo monto no supere las cinco Unidades Impositiva Tributarias (UIT). Si bien la incorporación del artículo 159 del Código Tributario tenía como finalidad proteger el derecho de defensa del Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria, y procurar el efectivo cobro de los tributos; tal como ha sido formulado, dicho régimen termina vulnerando principios y derechos constitucionales. Además, no está contribuyendo a mejorar la competitividad en el país que se pretendía alcanzar con dicha medida. I.2 PROBLEMÁTICA 1. Sustento del otorgamiento de facultades para la modificación del Código Tributario En el desarrollo de la exposición de motivos de la Ley N° 29884 (Proyecto de Ley N° 1091/2011-PE), con referencia al Código Tributario, señala expresamente que dicha norma debe observar “los principios de equidad, eficiencia y simplicidad, manteniendo un equilibrio en la relación de los contribuyentes con la Administración”. Asimismo, el numeral 13) del artículo 2° de la propuesta legislativa de otorgamiento de facultades presentado por el Ejecutivo (Proyecto de Ley N° 1091/2011-PE) señalaba Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez que: “En el marco de la delegación, el Poder Ejecutivo está facultado para: (…) Modificar las leyes que regulan los procesos judiciales vinculados a materia tributaria y/o aduanera, y regular las medidas cautelares dictadas por los órganos jurisdiccionales que estén vinculadas a las materias antes señaladas”; cuyo texto fue modificado en el texto aprobado a fin de incluir una limitación explícita que evite que la facultad otorgada “incluya materia relativa a ley orgánica”. Como sustento del texto antes indicado, el último párrafo del punto I de la Exposición de Motivos de la Ley (Proyecto de Ley Nº 1091/2011-PE) del punto referente a las facultades para modificar Procesos Judiciales vinculados a materia tributaria y/o aduanera, se señala que: “Dada la especialización que requiere la resolución de procesos judiciales vinculados a materia tributaria o aduanera, resulta necesario modificar las leyes que regulan los procesos judiciales vinculados a materia tributaria y/o aduanera. Adicionalmente, a fin de cautelar los intereses del fisco, es necesario establecer reglas especiales para la concesión de medidas cautelares que impidan el cobro de la deuda tributaria. Con relación a esto último, debe tenerse en cuenta que en los casos en que se han declarado infundada o improcedente las demandas en sede judicial, al reiniciar las acciones de cobranza que fueron suspendidas por medidas cautelares. De una lectura sistemática de las normas y fundamentos para el otorgamiento de facultades al Poder Ejecutivo puede llegarse a la conclusión que ha habido un exceso en el ejercicio de las mismas. Efectivamente, es correcto lo señalado por el Proyecto cuando señala que el Código Tributario “debe observar los principios de equidad, eficiencia y simplicidad, manteniendo un equilibrio en la relación de los contribuyentes con la Administración”; es sobre dicha base que el Congreso delegante ha partido para aprobar la delegación de facultades, es decir, se había dejado claro que las modificaciones a introducir en materia procesal regulada por el Código Tributario no debía romper “la equidad”, ni el “equilibrio en la relación de los contribuyentes con la Administración”, ese era el espíritu de la solicitud de facultades. Ese era el contexto de la delegación aprobada. Sin embargo, como se desarrollará más adelante, el artículo 159° del Código Tributario incorporado a través del Decreto Legislativo 1121 transgrede abiertamente los citados parámetros. Por otra parte, tanto el texto de la propuesta legislativa como el texto aprobado por el Congreso para la delegación de facultades permitían al Ejecutivo “regular” las medidas cautelares otorgadas por los órganos jurisdiccionales, entiéndase entonces, bajo el contexto antes señalado, que las facultades no le permitían al Ejecutivo “restringir o transgredir derechos constitucionales” de los contribuyentes en materia procesal, como el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva y a la tutela cautelar, tal y como ha ocurrido. Finalmente, si bien es justificado que el Estado reaccione ante las conductas evasivas del pago de tributos de los contribuyentes que solicitan tutela cautelar al órgano jurisdiccional, hecho que hacía, de acuerdo con la exposición de motivos de la N° 29884, “necesario establecer reglas especiales para la concesión de medidas cautelares que impidan el cobro de la deuda tributaria”, ello no justifica ni permite en forma alguna, la vulneración de derechos constitucionales de los contribuyentes. Más CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW aún cuando la propia legislación establece mecanismos de control válidos al otorgamiento de medida cautelares como son: i) la verificación por parte del juez del cumplimiento de determinados requisitos como probar que existe “verosimilitud del derecho”, que no es otra cosa que determinar el grado de razonabilidad y amparo del derecho invocado por el demandante y ii) la posibilidad que el órgano demandado apele la medida otorgada por el juez. Queda claro, entonces, que el texto del Artículo 159° del Código Tributario incorporado por el Decreto Legislativo 1121 no solo es inconstitucional por haber excedido las facultades otorgadas por el Congreso de la República, sino que además por ser abiertamente contrario a las disposiciones constitucionales al transgredir derechos constitucionales de los contribuyentes. 2. Desprotección sistemática de los Derechos de los Contribuyentes La reforma tributaria autorizada por el Congreso de la República a través de la Ley 29884 tenía un objetivo válido e incuestionable que era incrementar la presión tributaria, pero no a costa de la contravención de derechos fundamentales de los contribuyentes. Existe consenso en el hecho que todos debemos contribuir al desarrollo del Estado y al sostenimiento del mismo con el cumplimiento de nuestras obligaciones tributarias, pero ello no debe justificar en ningún caso la contravención de los derechos de los contribuyentes establecidos por la Constitución y legislación en general. El Estado peruano debe aspirar a contar con un Sistema Tributario rígido con los actos de evasión tributaria, pero respetuoso de los derechos de los contribuyentes. Sin embargo, de la revisión conjunta de las normas emitidas se hace evidente el reforzamiento de las facultades de la Administración en detrimento de los derechos de los contribuyentes, lo cual menoscaba la seguridad jurídica y permite la arbitrariedad. Entre las normas emitidas en el contexto antes señalado, se encuentra la norma XVI que permite a los funcionarios de SUNAT determinar a libre criterio si una operación es “impropia” o no y, sobre esa base, determinar impuestos, reducir o eliminar saldos, etc. Esta norma, por su falta de precisión permite la arbitrariedad en su utilización por parte de los funcionarios de la Administración, quebrantando con ello, el principio de seguridad jurídica establecido en forma implícita en nuestra Constitución, según lo ha señalado también su máximo intérprete, el Tribunal Constitucional. Asimismo, a través de la Ley 29816, Ley del Fortalecimiento de la SUNAT, se han determinado incentivos por desempeño de sus trabajadores de SUNAT en función al cumplimiento de objetivos y metas institucionales vinculadas al “incremento de la recaudación”. Significa, entonces, que los trabajadores cuya labor o actuación contribuya al incremento de la recaudación serán bonificados por su desempeño. Esto cubre de una subjetividad (interés económico) a la actuación del funcionario de la Administración al momento de practicar un procedimiento de fiscalización a un contribuyente, pues del resultado del citado procedimiento dependerá que obtenga o no una bonificación económica por parte de su empleador. Si sumamos a este supuesto lo señalado en el punto anterior, podemos observar que dichas normas permiten la actuación arbitraria de los agentes de fiscalización de la Administración en perjuicio del Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez contribuyente (por las facultades otorgadas por la Norma XVI y la intención de obtener una bonificación por su contribución al incremento de la recaudación) Por otra parte, se ha dispuesto la creación de juzgados especializados en materia tributaria, lo cual es saludable, pues permite celeridad en la atención de tutela jurisdiccional por parte de los contribuyentes y la SUNAT misma. Sin embargo, se ha dispuesto también que la inversión económica para la instalación y funcionamiento de los citados juzgados se tomen fondos de la partida presupuestaria de la SUNAT, es decir, se ha convertido a la Administración Tributaria en la entidad que financia el funcionamiento de los juzgados y salas en las que participa como parte demandante o demandada, fomentando con ello una conducta parcializada por parte de los jueces y vocales que tienen a su cargo procesos tributario, afectando con ello la imparcialidad de los jueces en detrimento de los derechos de los contribuyentes. En efecto, mediante la Res. N° 056-2013/SUNAT, la Administración Tributaria, autorizó la transferencia financiera de la SUNAT a favor del pliego del Poder Judicial por la suma de S/. 13´716 022,00 Nuevos Soles para la creación de Juzgados y Salas en lo contencioso administrativo con sub especialidad en temas tributarios y aduaneros, así como creación de un Juzgado Especializado en lo Constitucional, dispuesta por la Resolución Administrativa N° 206-2012-CE-PJ. Está transferencia se hizo en virtud a lo dispuesto en la Ley N° 29951, Ley de Presupuesto del Sector Público para el año 2013. Destacamos aquí, que consideramos que la financiación de los Juzgados, salas y demás dependencias creadas recientemente, debería ser por parte del Poder Judicial y no de la SUNAT, siendo que éstas dependencias pertenecen al Poder Judicial y pasan a ser ajenas a la jurisdicción de la SUNAT, a fin de generar confianza en la imparcialidad del Poder Judicial en los contribuyentes en la atención de las pretensiones que se ponen a su conocimiento. En tal sentido, la propuesta debe entenderse orientada a la derogación de mecanismos de traslado de pago de gastos del Poder Judicial por SUNAT. En adición a lo antes señalado, se ha advertido en las recientes convocatorias para ocupar puestos como vocal del Tribunal Fiscal el favorecimiento directo a postulantes que provengan de instituciones públicas vinculadas a la tributación; siendo que el caso de tributos internos y aduanas, no existe otra que la SUNAT. Esto se presenta bajo el concepto: “Experiencia en resolver, en instituciones públicas, procedimientos contenciosos en materia tributaria en la especialidad a la que postula (3 puntos por cada año)”.68 Esto demuestra también, una intención de acaparamiento por parte del fisco de todos los puestos estratégicos en un proceso tributario para asegurar la recaudación en perjuicio del desconocimiento de los derechos de los contribuyentes, lo cual es arbitrario. Por otra parte, es evidente el encarecimiento de la conservación de la información tributaria para afrontar las cada vez más agresivas y sucesivas fiscalizaciones, pues por las modificaciones en las reglas de prescripción, el contribuyente ahora a partir del 2013 deberá conservar su información cuando menos por el plazo de 15 años (la teneduría y debida diligencia de mantener más tiempo y gastar más en software, custodia y depósitos de papeles y contratos, etc.). En efecto, de acuerdo con el Artículo 62° del Código Tributario, la Administración Tributaria, en un procedimiento de fiscalización, 68 Anexo III “Factores de evaluación curricular para el cargo de vocal” del Decreto Supremo N° 152- 2012-EF, que aprueba el procedimiento para el nombramiento y ratificación de los Vocales del Tribunal Fiscal. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW dispone de determinadas facultades discrecionales, como exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de: - Libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes. - Documentación relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo a las normas legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad. - Documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Adviértase que las normas del Código Tributario hacen referencia a “cualquier hecho susceptible de generar obligaciones tributarias”, entiéndase por ello, a cualquier operación comercial que genere ingresos (Ejm. colocaciones, adquisición de instrumentos financieros, etc.). A dicho concepto, debe agregarse cualquier operación que genere costo o gastos al Banco (Ejm. Contratos con proveedores, operaciones pasivas, etc.). Asimismo, de acuerdo con el artículo 43° del Código Tributario, la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido. En términos prácticos, dado que el inicio del cómputo del plazo antes indicado inicia al año siguiente de nacida la obligación tributaria, los plazos se extienden a 5, 7 y 11 años, respectivamente. Cabe precisar, además, que dichos plazos pueden ser suspendidos (en cuyo lapso no aplicará el conteo del plazo prescriptorio) o interrumpidos 69 (en cuyo caso deberá reiniciarse el cómputo 69 De acuerdo con el artículo 45º y 46° del Código Tributario, cuyo texto transcribimos en las partes pertinentes: “Artículo 45°.- INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION 1. El plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria se interrumpe: c) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria para la determinación de la obligación tributaria, con excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización parcial. 2. El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se interrumpe: a) Por la notificación de la orden de pago. f) Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva. 3. El plazo de prescripción de la acción de aplicar sanciones se interrumpe: a) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la infracción o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria para la aplicación de las sanciones, con excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización parcial. Artículo 46º.- SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN 1. El plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones se suspende: Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez del plazo prescriptorio) por alguna acción de la Administración o del Contribuyente, extendiendo el plazo real de prescripción a periodos mayores a los indicados. Efectivamente, que a través del Informe N° 162-2006-SUNAT, la Administración ha señalado que se encuentra facultada para exigir la exhibición de libros y registros contables, así como documentos y antecedentes de situaciones u operaciones ocurridas en períodos prescritos, en tanto contengan información que se encuentra relacionada con hechos que tengan incidencia o determinen tributación en períodos no prescritos materia de fiscalización. Siendo que, además, la no exhibición de la documentación antes referida por parte del deudor tributario faculta a la Administración Tributaria a efectuar los reparos y determinación correspondientes respecto de la obligación tributaria no prescrita sujeta a fiscalización. Además, dicha no exhibición configura la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 177° del TUO del Código Tributario, sancionada hasta con el 0.6% de los ingresos netos del Banco con un límite de 25UIT. Si se tiene en cuenta los supuestos nuevos de interrupción y suspensión del plazo prescriptorio, entonces pasarían a 15 años para que prescriba un acto. En igual sentido, abundando en argumentos, la reforma de las reglas de fiscalizaciones parciales y totales, lo cual motiva mayor carga procesal tributaria y, por ende, mayor a) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. b) Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. f) Durante la suspensión del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer párrafo del artículo 61° y el artículo 62°-A. 2. El plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se suspende: a) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario. b) Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial. e) Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal.” CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW riesgo de tener que enfrentarse a un régimen de tutela cautelar que en realidad no tutela “nada”. Un análisis sistemático de las normas antes indicadas permite advertir que un funcionario de la Administración tiene la facultad de considerar que una operación realizada por un contribuyente se encuentra gravada con el impuesto a la renta (aun cuando la Ley de la materia diga todo lo contrario), ante dicha arbitrariedad, el contribuyente acudirá a buscar tutela judicial efectiva (en caso el Tribunal confirme la posición de SUNAT), pero para dicho efecto deberá afianzar la deuda exigida arbitrariamente por la SUNAT, reduciendo con ello su capacidad de endeudamiento para realizar inversiones o incrementar sus activos. Adviértase que si este contribuyente lograse obtener la citada carta fianza, deberá contar con el doble de línea de crédito a fin de poder renovarla antes de su vencimiento, pues debe presentar el original de la carta que pretende renovarse, de lo contrario la SUNAT podría solicitar la ejecución de la misma. Si ya con el otorgamiento de la línea de crédito el contribuyente había utilizado una gran parte de su línea de crédito con la renovación, la habrá utilizado, seguramente, toda su línea. Asimismo, que el requisito de la carta fianza es exigida a un contribuyente que ha probado al fisco la verosimilitud de su derecho, es decir, las altas probabilidades de obtener una resolución favorable, es decir, que el juez falle a su favor. Finalmente, este contribuyente habrá acudido a un juez cuyo sueldo es cancelado por la entidad que es parte demandada en el proceso que sigue. Todo lo anteriormente indicado hace necesaria la derogación del artículo 159° del Código Tributario. Sobre este tema el profesor Adrián Simons en una entrevista televisiva ha señalado, con acierto, que:”Ese escenario de igualdad que tiene por ejemplo un contribuyente frente a la SUNAT con un juez, ahora muy limitado, al juez lo han castrado en sus poderes jurisdiccionales para poder impartir justicia en ese tipo de casos. Está absolutamente limitado a lo que diga la SUNAT, si por ejemplo, yo quiero pedir una medida cautelar para evitar que esa decisión del tribunal fiscal no se me ejecute todavía yo tengo que afianzar por el mismo monto de la deuda tributaria; es decir, estamos retrocediendo por lo menos unos 60 años, en este concepto de “pague primero, reclame después”. Y aquí estamos retrocediendo, estamos involucionando. Lo que creo es que debemos fortalecer el sistema de justicia: tener mejores jueces, pagarles mejor, hacer atractiva para los buenos estudiantes de derecho. (pero) Cómo la vamos hacer atractiva si el mismo señor Presidente está reconociendo que les están debiendo el aumento que demanda la ley desde el año ’91, el propio aumento que manda la ley a los jueces superiores y a los de primera instancia. Frente a ese escenario de discriminación judicial, porque es una verdadera discriminación judicial, porque el poder ejecutivo le dice al poder judicial “no te voy a dar el aumento que manda la ley o la sentencia del tribunal constitucional que es obligatoria; pero sí te voy a dar una partida presupuestaria para que crees los juzgados tributarios, para que solamente a través de esos juzgados se discutan los temas o reclamaciones tributarias. Y quien le otorga esa partida al poder judicial? La propia SUNAT, la parte involucrada en el cobro del tributo. Entonces ¿Cuál es balance que tiene finalmente tiene el ciudadano? Muy poco. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez Entonces, cada vez nos están quitando espacios para reclamar, pero también estamos perdiendo capacidad de reacción frente a estos ataques al sistema judicial.”70 3. Derecho a la Tutela Cautelar La medida cautelar es el instituto procesal que permite adoptar las medidas necesarias a fin de asegurar la eficacia práctica de la decisión definitiva en el proceso. De esta manera, la tutela cautelar se constituye como parte del derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, reconocido en el inciso 3 del artículo 139 de la Constitución. En este se sostiene que “[e]l derecho a la medida cautelar forma parte necesariamente del derecho a la tutela judicial a través de la efectividad constitucionalmente exigible a esta, porque ese derecho ha de poder asegurar el cumplimiento futuro de la sentencia a dictar y si es incapaz de ello, no se trata de una verdadera tutela”71. Sobre las medidas cautelares o derecho a la tutela cautelar, el Tribunal Constitucional ha señalado que “Al igual que el derecho al libre acceso a la jurisdicción, la tutela cautelar no se encuentra contemplada expresamente en la Constitución. Sin embargo, dada su trascendencia en el aseguramiento provisional de los efectos de la decisión jurisdiccional definitiva y en la neutralización de los perjuicios irreparables que se podrían ocasionar por la duración del proceso, se constituye en una manifestación implícita del derecho al debido proceso, consagrado en el artículo 139.° inciso 3), de la Constitución. (FJ 49)”72 Asimismo, ha señalado que “Uno de los elementos que componen la tutela jurisdiccional y que la definen es la efectividad. La tutela jurisdiccional que la Constitución reconoce debe revestir, entre otras exigencias, efectividad. La tutela no se agota en la sola provisión de protección jurisdiccional, sino que ésta debe estar estructurada y dotada de mecanismos que posibiliten un cumplimiento pleno y rápido de su finalidad, de modo que la protección jurisdiccional sea real, íntegra, oportuna y rápida. Orientadas a este cumplimiento pleno se hallan justamente las medidas cautelares. A través de ellas se garantiza el aseguramiento del cumplimiento de una sentencia estimatoria, posibilitando que el tiempo que toma el decurso del proceso y las incidencias de éste no comporten la inejecutabilidad de la sentencia o su ejecución incompleta o insuficiente. Dado que las medidas cautelares cumplen tan importante función con respecto a la efectividad de la tutela jurisdiccional, ellas advienen en una institución que conforma este derecho, una institución a través de la cual se garantiza la efectividad de la tutela jurisdiccional. En definitiva, conforme a esto, el derecho a la 70 Programa de Televisión: “Mira quién habla” de Cecilia Valenzuela, publicado en http://www.youtube.com/ watch?v=6w3-taIHB-w&list=SPyz-UXBdXZFTm8OryfxX47WgK1bZoo0XH y http://www.youtube.com/watch?v=LoR GsnPLV1g&list=SPyz-UXBdXZFTm8OryfxX47WgK1bZoo0XH [fecha de visualización 27 de julio de 2013] 71 CHAMORRO BERNAL, Francisco. “El derecho a la tutela judicial efectiva”. Barcelona: Bosch. p. 286. 72 Expediente N.º 0023-2005-PI/TC Tribunal Constitucional del Perú. Jurisprudencia, [publicado en línea]. Disponible desde Internet en: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00023-2005-AI.html [Consultado el 11 de enero de 2012]. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW tutela judicial efectiva protege también el acceso a una medida cautelar y su mantenimiento, siempre y cuando no varíen los presupuestos que la han habilitado. En consecuencia, si dicha medida es dejada sin efecto de manera no conforme a derecho, esto es, de manera contraria a la ley, tal acto constituye una afectación del derecho a la tutela judicial efectiva.”73 Tribunal Constitucional ha señalado: “Al igual que el derecho al libre acceso a la jurisdicción, la tutela cautelar no se encuentra contemplada expresamente en la Constitución. Sin embargo, dada su trascendencia en el aseguramiento provisional de los efectos de la decisión jurisdiccional definitiva y en la neutralización de los perjuicios irreparables que se podrían ocasionar por la duración del proceso, se constituye en una manifestación implícita del derecho al debido proceso, consagrado en el artículo 139.° inciso 3), de la Constitución. No existiría debido proceso, ni Estado Constitucional de Derecho, ni democracia, si una vez resuelto un caso por la autoridad judicial, resulta de imposible cumplimiento la decisión adoptada por ésta. De lo cual se desprende que la función de la medidas cautelares está orientada en su carácter instrumental a asegurar la efectividad del derecho demandado en el marco de un debido proceso, no sólo cuando se trate de procesos que adolecen de dilaciones indebidas o que no se resuelvan dentro de los plazos establecidos, sino también cuando se trate de la duración ordinaria de los procesos. Existen procesos que por su duración, aunque tramitados dentro de los respectivos plazos, pueden constituir un serio peligro para eficacia del derecho.”74 Lo indicado deja claro que las medidas cautelares buscan que el litigante que pretende el amparo de sus derechos ante el Poder Judicial no vea afectado su derecho por la dilación del proceso, de allí su naturaleza instrumental. Tal como señala PRIORI: “Si el derecho a la tutela cautelar es un derecho fundamental, cualquier situación que la lesione o amenace es pasible de ser removida jurisdiccionalmente por cualquiera de estos dos medios: (i) por los procesos constitucionales adecuados en función de la naturaleza de la lesión o amenaza que sufra el derecho fundamental a la tutela cautelar, o (ii) a través de medios de defensa al interior del proceso en el que específicamente se está produciendo la lesión o amenaza; pues es inadmisible dentro de un Estado constitucional que se reconozca un derecho como fundamental y que no se pueda solicitar protección jurisdiccional ante cualquier situación que le genere lesión o amenaza de lesión. ”75 Además, conforme señala PRIETO SANCHÍS: “(…) de aquellas medidas cautelares que, buscando garantizar la tutela jurisdiccional efectiva, establecen algún tipo de limitación sobre la esfera de actuación de una persona antes de que se haya iniciado o concluido el proceso correspondiente. Tales medidas serán válidas si es que persiguen 73 Expediente N.º 06356-2006-AA/TC Tribunal Constitucional del Perú. Jurisprudencia, [publicado en línea]. Disponible desde Internet en: www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2009/06356-2006-AA.html [Consultado el 11 de diciembre de 2012]. 74 Sentencia del Tribunal Constitucional recaída sobre el Expediente No. 0023-2005-PI/TC. . Disponible desde internet desde: http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/00023-2005-AI.html (Consultado el 17 de setiembre de 2011) 75 PRIORI, Giovanni. La Tutela Cautelar. Su configuración como Derecho Fundamental. año 2006, 1era Edición, Ara Editores, Perú. Pág. 201. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez un fin constitucionalmente legítimo y resultan necesarias, adecuadas y ponderadas en sentido estricto, correspondiéndole a los órganos competentes el velar porque se cumplan estas exigencias”76. El artículo 159 del Código Tributario incorpora un nuevo régimen cautelar que exige un contradictorio previo obligatorio, y una contracautela personal o real, cuyo importe sea igual al monto por el que se concede la cautelar; sin admitir ninguna excepción. De esta manera, limita prima facie el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva. En este sentido, los más importantes Tribunales Constitucionales europeos “han sostenido unánimemente que la exclusión –o aún la limitación- de medidas cautelares es contraria a los derechos fundamentales y, específicamente, al derecho a la tutela judicial efectiva o a los derechos de defensa”77. 4. Trasgresión al Derecho a la Igualdad y principio de proporcionalidad Adicionalmente, en la medida que establece un régimen exclusivo y especial para la concesión de medidas cautelares contra el Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria, afecta prima facie el derecho a la igualdad, recogido en el inciso 2 del artículo 2 de la Constitución Política del Perú. Concretamente, “se trata del reconocimiento de un derecho a no ser discriminado por razones proscritas en la propia Constitución (origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica) o por otras (“motivo” “de cualquier otra índole”) que, jurídicamente resultan relevantes”78. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional que fluye de la sentencia antes citada, para determinar cuándo nos encontramos ante una intervención inconstitucional, es necesario recurrir al test de razonabilidad y proporcionalidad. Proyectado al derecho de igualdad, dicho examen debe considerar los siguientes niveles: (i) determinación del tratamiento diferente; (ii) determinación de la intensidad de la intervención; (iii) examen de idoneidad; (iv) examen de necesidad; y (v) examen de proporcionalidad. Ciertamente, la incorporación del artículo 159 del Código Tributario establece un trato diferenciado en razón a la parte demandada, puesto que crea un régimen especial aplicable únicamente a las medidas cautelares que tengan por objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuación del Tribunal Fiscal o la Administración Tributaria. La intensidad de la intervención en este caso, se considerará grave, en tanto que la medida interfiere con el ejercicio de un derecho fundamental. Si bien podría admitirse que la finalidad de la norma resultaría legítima, pues tiene por objeto garantizar el derecho de defensa del Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria y procurar el correcto cobro de los tributos, dicha norma no supera el test de necesidad. 76 Sobre estos temas puede consultarse: PRIETO SANCHÍS, L. Justicia constitucional y derechos fundamentales. Trotta, Madrid, 2003, pp. 190 y ss.; BERNAL PULIDO, C. El principio de proporcionalidad y los derechos fundamentales. Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2003, todo el libro; CARRASCO PERERA, A. El juicio de razonabilidad en la justicia constitucional. En: "Revista Española de Derecho Constitucional", No. 11, pp. 39 y ss.; BUSTAMANTE ALARCÓN, R. Derechos fundamentales y proceso justo. Ara Editores, Lima, 2001, pp. 162 y ss. 77 GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo. “La batalla por las medidas cautelares. Derecho Comunitario Europeo y proceso contencioso administrativo español”. Madrid: Civitas. 1992. p. 278. 78 Sentencia del Tribunal Constitucional N° 00045-2004-AI/TC, de fecha 31 de marzo de 2006. CET - REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW En efecto, el examen de necesidad, de acuerdo a la doctrina constitucional, exige que la medida adoptada sea la menos lesiva de los derechos fundamentales, que sea igualmente idónea para la consecución del fin. De la revisión de los mecanismos procesales se puede advertir que existen medidas menos lesivas que pueden lograr los objetivos propuestos. Algunas alternativas para salvaguardar el derecho de defensa del Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria son: (i) el recurso de oposición actualmente aplicable al régimen cautelar general, mediante el cual el afectado por la solicitud cautelar puede presentar su defensa ante el juez que la concedió, permitiéndole revisar la medida cautelar concedida a la luz de los argumentos del afectado; y (ii) que el juez en ejercicio de sus atribuciones y atendiendo el caso concreto pueda dispensar del contradictorio previo, cuando las circunstancias puntuales lo exijan. De esta manera, se respetaría también el criterio judicial que ha sido suplantado por el mencionado régimen cautelar especial. De igual manera, existen otras medidas menos lesivas para asegurar el cobro de la deuda tributaria en caso que el Estado resulte vencedor. Entre éstas, podría mantenerse la regulación de la contracautela, facultando al juez de prescindir de dichos requisitos atendiendo a las circunstancias concretas de cada caso, donde podrá requerir la medida cautelar que considere necesaria para respaldar la medida cautelar concedida. Asimismo, la norma no supera el examen de proporcionalidad puesto que no permite atender a ninguna situación de urgencia, privilegiando de manera exclusiva la defensa previa del afectado con la medida. En efecto, el contradictorio previo obligatorio sacrifica de manera absoluta la urgencia y eficacia de las medida cautelares, desnaturalizando su esencia. Adicionalmente, condicionar el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva al ofrecimiento de una garantía pecuniaria, en términos absolutos, no resulta proporcional. La doctrina procesal nacional también se ha pronunciado respecto a la inconstitucionalidad del artículo 159 del Código Tributario. Respecto a los requisitos del procedimiento, se señala que la norma resulta inconstitucional en tanto restringe la posibilidad de solicitar una medida cautelar fuera del proceso y no permite una tutela de urgencia, vulnerando el derecho a la tutela procesal efectiva. Adicionalmente, al referirse a los requisitos de contracautela establecidos en la norma, sostiene que “[l]as situaciones antes descritas no hacen sino acreditar la inconstitucionalidad de la norma bajo análisis, por tres razones fundamentalmente: (i) porque hay casos en los que impide a los ciudadanos acceder a la tutela cautelar; (ii) porque impide que el juzgador analice las particularidades del caso, sustituyéndose el legislador en la función jurisdiccional que le corresponde solo al Poder Judicial y (iii) porque hay otros casos en los que la exigencia de estos especiales tipos de contracautela es irrazonable, elevando, sin justificación, en demasía los costos de conseguir tutela cautelar”79. En efecto, si aceptamos que la medida cautelar deba 79 PRIORI POSADA, Giovanni. “La inconstitucionalidad de la regulación del procedimiento para el pedido y obtención de medidas cautelares en los procesos contenciosos administrativos tributarios”. En: Revista Jurídica Thomson Reuters N° 26. 2013 p. 12. Crítica al Proceso Cautelar Tributario en el Contencioso-Administrativo y en el Amparo - Michael Zavaleta Álvarez garantizar la tutela judicial efectiva y el “valor eficacia” en el proceso80, resulta lógico que el diseño de su procedimiento también lo haga. En tal sentido, se ha podido apreciar que el artículo 159 del Código Tributario resulta contrario a los derechos fundamentales de tutela jurisdiccional efectiva e igualdad, reconocidos expresamente por la Constitución y los instrumentos internacionales sobre derechos humanos. Por ello, tomando en cuenta lo establecido por la Constitución según el cual es un deber primordial del Estado "garantizar la plena vigencia de los derechos humanos" (artículo 44) y que corresponde al Poder Ejecutivo "cumplir y hacer cumplir la Constitución y los tratados" (artículo 118 inciso 1) resulta conveniente que el Congreso disponga su derogación. II. ANÁLISIS COSTO BENEFICIO La derogación propuesta no irroga costo para el Tesoro Público, sino que por el contrario permitirá optimizar la tutela de los derechos fundamentales de los contribuyentes, que se han visto afectados por el régimen cautelar especial incorporado por el artículo 159 del Código Tributario. Asimismo, contribuiría a mejorar el clima de competitividad en el país. Sin perjuicio de ello, cabe destacar que la presente derogatoria no impide adoptar nuevas medidas orientadas a lograr un mayor cumplimiento de las obligaciones tributarias, la reducción de los mecanismos elusivos, y la cobranza de la deuda tributaria, conforme se ha reconocido en la doctrina procesal tributaria peruana 81 ; sino que todo esfuerzo legislativo deberá realizarse con estricto respecto de los derechos de los contribuyentes y el marco constitucional. III. EFECTOS DE LA VIGENCIA DE LA NORMA EN LA LEGISLACIÓN NACIONAL La propuesta legislativa elimina del ordenamiento jurídico al artículo 159 del Código Tributario. Lima, 17 de Septiembre del 2013 80 MONROY GÁLVEZ, Juan. “Temas de proceso civil”. Lima: Librería Studium. 1987. p. 15. 81 ZAVALETA, Michael. “Tutela cautelar y amparo ante la arbitrariedad de los órganos administradores de Tributos”. En: Gaceta Constitucional, N° 49, Ed. GJ, Enero 2012, Lima.